A铁路公司成本管理体系构建与应用实践

郭莉

【摘要】文章以A铁路公司为例，首先介绍其“两级管理、三级核算”组织管理架构模式下，以成本形态分析和成本写实为手段，开展作业成本法构建成本定额管理体系的具体做法；其次简述其成本定额、全面预算、绩效考核三者闭环管理的主要思路和重要作用；最后尝试性总结其取得的实施成效和经验，以期能为其他铁路企业的成本精益化管理提供借鉴参考。

【关键词】铁路企业；成本定额；作业成本法；成本形态分析；成本写实

【中图分类号】F275

2018年6月27日，国务院印发了《打赢蓝天保卫战三年行动计划的通知》（国发〔2018〕22号），要求积极调整运输结构，发展绿色交通体系，大幅提升铁路货运比例[1]。在我国经济步入高质量发展的新阶段后，国家在统筹考量宏观经济运行和区域产业实际情况的基础上，对铁路运输企业的产业布局提出了更新更高的要求。铁路企业随之加大了对机车和高等级线路的投资，积极扩增运行线路，造成了行业重资产叠加高负债的运营现状，成本压力较大。如何在确保实现社会效益的同时有效提升经济效益，遂成为很多铁路企业管理者首要考虑的问题。作为我国目前投资规模最大、技术装备水平最高的合资铁路企业，A铁路公司自投入运营以来，按照“两级管理、三级核算”的组织管理架构，以成本形态分析和成本写实为手段，深入开展基于成本定额的作业成本法，积极构建适配铁路企业运营管理新环境的成本管理体系，再辅助全面预算管理和绩效考核管理，逐步形成三者的管理闭环，实现成本管控的精益化。

一、A铁路公司成本管理体系构建的模式选择

A铁路公司自成立运营伊始就取消了国铁模式的段站机构，在遵循自身经营管理实际的基础上，按照“两精一减两加强”的思路进行管理体制设置，实行总公司及分公司“两级管理”和总公司、分公司、工队“三级核算”，逐步摸索出一套“网运分离，修程分管”的运输模式。首先，A铁路公司根据行政区域划分，将线路及接触网的运营与维修划分为S分公司、Y分公司；其次，将机车、车辆的运营与维修放置在市场化竞争状态下管理，设置独立的机辆分公司。这种管理机制下的工队设置，也与原国铁基层段站的设置有本质区别，它的职能定位不再是一个管理层级，而是一个具体的专业化的作业单位，也是最小的成本核算单元。它以业务项目的源头管理为切入点，主要工作职责是记录现场作业，重点是要掌握成本归集的路径和资源消耗的规律，为铁路企业开展作业成本核算提供第一手的基础资料，这些基础性资料的收集和提报包含但不限于现场人工出勤人次、维修公里数、材料耗用和燃油燃料消耗等，在此基础上再深入开展成本形态分析和成本写实，为作业成本法的应用积攒丰富且真实详尽的数据信息。同时，为进一步提升成本核算和管理的质量，防止成本的不恰当转嫁，A铁路公司对路网公司和机辆公司的财务人员、仓储物资管理人员实行委派制，执行双重领导，将德才兼备作为人才选拔重要标准，统一委派、统一考核、统一薪酬发放，让其委派人员在业务上受总公司指导，在行政上受属地公司领导，全面强化财会监督职能，真正实现从管理体制上堵塞辖属公司和工队成本转嫁人为操纵的可能性。

二、A铁路公司基于作业成本法的成本定额管理体系构建

作业成本法是一种通过对成本对象所涉及的所有作业活动进行动态追踪和反映，以计量作业和成本对象的成本，评价作业业绩和资源利用效率的成本计算和管理方法[2]。A铁路公司根据业务运营实质，区分煤炭运输、非煤货物运输和运用与检修三种具体业务，分别构建与铁路企业生产运营相适配的成本定额管理体系。

（一）煤炭运输成本核算动因分析及定额管理体系构建

A铁路公司作为我国第二大运煤专线，长期以来主要從事煤炭货物的正向运输，煤炭运输在公司总体货物运量中占比最大，因此有必要对煤炭运输进行单独讨论，并据此建立成本定额管理体系。

煤炭运输的产品是实现煤炭的位置移动，在提供产品的过程中，它既要经济地调配运输资源，又要均衡地组织运输能力。在煤炭运输的作业组织实施中，不可避免地会消耗电力、燃料、材料等生产要素，同时也要进行机车维修、线路养护、设备大中修等业务，这些都是影响成本支出的重要因素，而这些资源消耗动因的影响因素恰恰又是异常复杂琐碎的，主要受运距、机车型号、设备质量等因素影响。所以，对煤炭运输成本支出的核算，要与它的资源消耗相对应，既要真实客观地反映资源要素，还要遵从《铁路运输成本费用管理核算规程》的相关规定，审慎地对成本进行确认和计量。A铁路公司将整个煤炭运输作业环节细化为站内作业、内燃机车牵引、电力机车牵引作业等，分别对不同作业环节的资源消耗形成的成本费用进行确认，再加计汇总计算货物运输总成本。

煤炭运输的成本资源主要是提供煤运的服务费用，成本动因主要包括站内作业、内燃机车牵引和电力机车牵引。站内作业成本由空车牵引费用、车厢货物装载费用、平车检查费用、编组送达发车线费用、列检费用共同决定，其中第一个变动因素是台日调车机费用和每列货物的调车作业时间；第二个变动因素是调车、编组、装车、检查人工成本；第三个变动因素是列车发车前的列检费。内燃机车牵引成本由每列联运费、货车使用费决定，其中每列联运费的变动因素是运距、货车牵引重量和货车牵引单价；货车使用费的变动因素是运距、货车牵引重量和货车使用费单价。电力机车牵引成本由每列联运费、货车使用费和牵引电费决定，其中每列联运费的变动因素是运距、货车牵引重量和货车牵引单价；货车使用费的变动因素是运距、货车牵引重量和货车使用费单价；牵引电费的变动因素是机车平均消耗电量和牵引平均电费单价。

基于以上分析，A铁路公司煤炭运输成本定额管理体系的构建可以成本发生的动因为依据，建立标准车厢成本定额模型：煤炭运输成本定额=站内作业成本+内燃机车牵引成本+电力机车牵引成本=Σ空车牵引费用+车厢货物装载费用+平车检查费用+编组送达发车线费用+列检费用+Σ运距×货车牵引重量×货车牵引单价+Σ运距×货车牵引重量×货车使用费单价+Σ运距×货车牵引重量×货车牵引单价+Σ运距×货车牵引重量×货车使用费单价+Σ机车平均消耗电量×牵引平均电费单价。

（二）非煤货物运输成本核算动因分析及定额管理体系构建

货物运输的产品是将待运输货物经由铁路实现有目的变更或位移其空间或场所，其业务类型按货物的重量、体积、形状，可分为整车货物运输、零担货物运输和集装箱货物运输。在提供货物运输服务的过程中，资源消耗主要受运输市场、季节、货物品类、能源价格等因素的影响[3]。相应的，A铁路公司货物运输的能耗成本可具体分解为以下四项：装卸能耗成本、货运能耗成本、运输工具能耗成本和日常办公水电成本。

装卸能耗成本又具体分为装卸用电和装卸用油两类。其中，装卸用电可再细分为办公用电和机械生产用电。装卸办公用电因涉及到的电气组成元器件多，安装位置分散，且照明时长或时间随季节、车辆进站频率不同而差异较大，很难将其与运输业务作业量直接挂钩，可视同固定性成本简化处理，按设备的型号、功率、使用时长及电价等基础因素综合确定能耗；装卸机械生产用电主要分为电力门吊、电瓶叉车等设备用电，其能源消耗可以依据确定的作业量来衡量，则视为变动性成本；装卸用油主要是指燃油叉车、正面吊等用油装载机械设备，对油料耗用的成本管理可以采用成本定额设定的方式进行，具体的定额依据为装载机械设备的单机油耗水平、单机作业量和油料历史市场价格，适当考虑无作业量空车保养运行消耗，将作业量和吨消耗油料价格之积作为成本定额。

货运能耗成本主要是指机关部门和经营部门办公生活等货运设备设施用电，性质和类别与装卸办公用电基本相同，均可视为固定性成本，可以参考往年度该项目成本实际，结合能源价格变动因素综合确定用电标准。

相同的，运输工具能耗以及日常办公水电成本定额亦可参照装卸能耗成本定额和货运能耗成本定额方法编制。

基于以上分析，建立非煤货物运输成本定额模型：成本定额=装卸成本+货运成本+运输工具成本+日常办公水电成本=Σ固定性装卸办公用电成本+Σ装卸机械生产用电价额×作业量+Σ装卸机械生产吨消耗油料价格×作业量+Σ固定性货运办公用电成本+Σ运输工具吨消耗定额×作业量+Σ固定性日常办公水电成本。

（三）运用与检修成本核算动因分析及定额管理体系构建

运用与检修的产品为机车提供检修服务。运用与检修产品的成本形态分析与旅客运输产品和货物运输商品的成本形态分析有着明显差异。运用与检修不具有维修的计划性、规律性和可预见性，它没有明确的检修标的，没有确切的检修时间，检修作业的范围和工作量都是随机的、不确定的，属于典型的状态修。成本动因的外部影响因素主要有铁路干线等级、车站停靠数量、季节气候变化等，内部影响因素主要有车型车系、新车型配属、机车运行速度等。

运用与检修的状态修属性决定了其成本定额确定的复杂性，它要在确定能源消耗的基础上，采用分类的方式加计汇总。A铁路公司对运用与检修的成本定额确定运用的是大数据分析方法，它借助集成的信息化系统实现财务数据与业务数据的关联勾稽和关联比对，综合考量成本定额的影响因素，如制动闸片消耗与机车运行速度、铁路干线等级的关系，空调滤网消耗与更换周期、季节温度的关系等。对制动设施、空调滤网等消耗支出较大的成本定额，采用回归分析模型确定[4]。对空心轴探伤、更换轮对等周期性检修作业，则从作业指导书研读和实践经验总结中寻找理论支出规律，并通过现场作业场景模拟进行仿真成本实验，结合理论数据和成本实验数据差异不断修正测算模型，建立周期性、动态性、可追溯性的成本定额管理体系[5]。

三、构建成本定额与全面预算和绩效考核的管理闭环

为科学引导和监控铁路企业成本运行管理行为，A铁路公司将成本定额、全面预算和绩效考核串联成一个闭环的管理链条，以达成降本增效的实施目标。

在具体的实施路径上，A铁路公司以成本定额管理为中心环节，积极开展企业运营的成本动因分析和成本实验，以作业成本法的深度应用为手段，充分挖掘和量化各业务作业环节对成本组成的关联影响，揭示经营结果深层次的业务动因，为全面预算管理提供详实准确的数据基础和业务动因支撑。得益于作业成本法的有效实施，A铁路企业编制出一套完整的全面预算管理数据体系，用来指导业务实践，考核经营绩效。绩效考核积极对标对表全面预算，设定绩效目标达成的上限和底线，上限值对应的绩效考核系数为1.5，底线值对应的绩效考核系数为0.6，以浮动区间应对的上限值和底线值为标准，同口径框算绩效考核系数并严格兑现，达到奖优罚劣的目的。

A铁路公司构建的这种一体化管理模式，将成本定额、全面预算和绩效考核实现了深度融合。一是有利于依托绩效考核激励降本增效，激发组织活力；二是有利于借助降本增效校验成本定额，推动定额管理质量持续提升；三是有利于依靠成本定额修正全面预算，提升全面预算战略资源配置的科学性。三者作用协同联动，最终驱动A铁路企业管理能力螺旋提升。

四、实施成效和经验总结

（一）成本定额编制的科学性和精确度得到提升

我国铁路运输企业执行的是分专业的生产管理和分行政区划的区域管理相结合的组织管理形式，成本编制遵从的也是国家铁路总公司（原铁道部）下达的指令性计划，基本上采用“二上二下”的编制方式。A铁路公司是合资共建的企业，不同于国有独资的组织形式，它一定程度上有成本定额编制的自主性和灵活性。也是基于此，A铁路公司积极探索成本定额编制的新路径，它对国家铁路总公司原有辖属企业组织管理形式进行了结构上的优化，构建起总公司及分公司“两级管理”和总公司、分公司、工队“三级核算”的管理新模式，将成本消耗的归集整理和数据上报职能锁定至最小核算单元（工队），让最熟悉现场作业环境和现场作业环节的一线员工，在财务人员的指导下直接参与成本形态分析，同时辅助绩效考核的及時兑现，激发员工全过程参与降本增效的积极性，这种成本写实的方式极大提升了成本定额编制的科学性和精确度。

（二）业财融合推动财务管理由核算向价值创造转型

A铁路公司的成本定额管理是在业财深度融合的基础上构建起来的，成本形态分析和成本写实的推进，让财务人员和业务人员有了更为深入的交流合作机会，推动了企业财务管理由会计核算向价值创造逐步转型。首先，基于作业成本法的成本定额编制，激发了业务人员深度参与企业成本管理的热情，初步掌握了会计核算的基本规则和报表编制的基本方法，理解了业务动因变化对财务结果可能产生的影响，有利于业务人员从财务管理的视角规范业务操作和执行。其次，作业成本法的实施，让成本动因分析成为成本管理的关键，驱动财务人员深入业务运营实际工作场景，主动与业务人员结合，便于一道开展问题分析，提升他们对经营数据异常识别的敏锐性，进而有的放矢地排查偏差财务报表数据的业务动因及轨迹，为后续成本定额的修订完善提供足够的数据支撑。最后，业务和财务的深度融合在企业中形成了浓厚的成本精细化管理文化氛围，“处处有定额”的成本管理意识逐步在全员中得到了強化，成本管控的精细化渐成体系，成本管理运营效能明显提升。

（三）信息系统的植入应用加速了成本定额精益管理

A铁路公司的成本管理体系是在成本定额的基础上构建起来的，成本定额的构建又建立在成本动因的深度分析和成本写实的扎实开展上。为更高效和更精确地开展成本动因分析和成本写实活动，A铁路公司积极抢抓信息技术迅猛发展带来的技术红利，及时引进集成性的信息化管理系统，将财务管理的成本数据和业务运营的经营数据聚合到集成性的信息系统，实现各部门和各业务条线的数据整合和数据共享。集成性信息系统在A铁路企业运营中的植入应用，一方面实现了成本要素、成本动因、成本分类的信息聚合，便于数据需求部门按事先预设的权限检索任意生产运营环节中的数据，大幅降低数据汇集整理的时间，提升工作效能；另一方面集成性信息系统的深度应用，将成本定额预设在全面预算管控中，形成预警机制，实现信息系统对成本定额的实时监控，对超定额的成本支出系统会自动拦截，以全面规范和约束业务运营各环节的资源耗用量能，助力成本定额管控更趋精益。

主要参考文献：

[1]国务院.关于印发《打赢蓝天保卫战三年行动计划的通知》（国发[2018]22号）[S].2018-06-27.

[2]唐江英.油藏经营模式下作业成本法实施方案初探[J].江汉石油职工大学学报，2014，27（05）：98-100.

[3]查益民，万晓阳，孙之美.芜湖货运中心能耗成本预算定额体系构建与运用[J].财务与会计，2019（03）：22-24.

[4]陈晋华，刘幸延，丁浩.建立健全运用检修定额管理体系提升客运成本管控水平[J].财务与会计，2019（03）：19-21.

[5]王建华.基于成本定额视角的风电运维企业成本管理体系构建与应用实践[J].商业会计，2020（06）：85-87.

责编：吴迪