浅谈新个税法下的个人所得税纳税筹划——以海南某科研单位为例

于 佳

（作者单位：中国热带农业科学院科技信息研究所）

一、研究背景

（一）个人所得税改革的背景

1980 年，我国出台了《中华人民共和国个人所得税法》，至今已施行四十多年，经过多次修订，免征额从800元提升至5 000 元，反映了我国居民收入水平在不断提升[1]。第七次修订的新个人所得税法于2019 年1 月1 日起实施，新个人所得税法将分类与综合征收相结合，提高了起征点，增加了多项专项附加扣除，并且根据财政部、税务总局2021 年42 号公告，全年一次性奖金可单独计税的税收优惠政策延长至2023 年12 月31 日。合理利用政策进行个人所得税税收筹划，有利于降低单位职工的个人所得税负担，充分享受国家税收政策红利。

（二）海南个人所得税优惠的背景

财政部、税务总局颁布《关于海南自由贸易港高端紧缺人才个人所得税政策的通知》（财税〔2020〕32 号），第一条明确指出“对在海南自由贸易港工作的高端人才和紧缺人才，其个人所得税实际税负超过15%的部分，予以免征”。同年8 月，海南省政府印发《海南自由贸易港享受个人所得税优惠政策高端紧缺人才清单管理暂行办法》（琼府〔2020〕41 号），明确了可享受优惠政策的紧缺人才清单。2022年9月，海南省政府对原办法进行修订，印发《海南自由贸易港享受个人所得税优惠政策高端紧缺人才清单管理暂行办法》（琼府〔2022〕31 号）。据2023 年海南省政府报告统计，2022 年海南自贸港15%所得税个人享惠面增长122.7%。海南科研事业单位有不少符合文件规定的高端紧缺人才需求，因此基于海南独特的个人所得税优惠政策，纳税筹划的空间得到了进一步提升。

二、海南某科研单位个人所得税纳税筹划难点

（一）缺乏纳税筹划意识

在新个人所得税法改革前，个人所得税由单位财务或人事部门的人员进行代办操作，许多职工并不会主动学习个人所得税相关政策。新个人所得税法改革后，除单位相关部门需要进行代扣代缴操作外，职工还需要登录“个人所得税应用程序（App）”来进行个人信息的录入，并且填写相应的专项附加扣除，来年汇算清缴工作也需职工自行申报。以某科研单位为例，2022 年个人所得税汇算清缴工作由财务部门牵头组织，截止到6 月30 日仍有11%的职工认为这项工作与自己无关，不进行汇算清缴，并且在已进行汇算清缴的职工中，大部分职工仅根据系统提示进行操作，对计算原理并不了解，所汇算的最终税款并未充分享受税收优惠。

（二）纳税筹划与避税概念混淆

纳税筹划的特点是事前性、合法性、目的性，很多人认为纳税筹划就是合理避税，实际上二者有很大区别。避税是指利用合法手段来减少税收负担，通常指巧妙地利用税法的漏洞和缺陷，钻税法的空子来谋取税收利益，违背了税法的立法意图，而纳税筹划是指在尊重税法的前提下正确履行纳税的义务，充分享有纳税人的权利，以实现个人的税收利益最大化，而不是简单的少缴税、晚缴税。在实际工作中，科研单位的很多职工认为税收筹划就是少缴税，如将个人绩效奖励收入通过发给多人分摊的形式进行税负转移、同一笔劳务报酬分多笔发放，甚至将个人收入以其他经济形式开票报销套取科研经费，导致国家税款流失，给单位带来很大稽查风险[2]。

（三）人员类型多元复杂

科研单位由于受编制数量限制，其人员类型大致分为在编职工、长期聘用编外人员、劳务派遣人员、一次性劳务人员、退休返聘人员等。多元化的人员类型导致其在申报个人所得税时纳税的类型也多元化。在编职工及长期聘用编外人员与单位存在任职雇佣关系，单位为其缴纳社保与公积金，故此类人员的基本工资、津贴补贴、绩效工资等按照正常工资薪金所得纳税；劳务派遣人员是由单位与劳务派遣公司进行结算，劳务派遣人员的薪酬由劳务派遣公司进行发放，其社保与公积金也由劳务派遣公司缴纳，故此类人员个人所得税的申报也由劳务派遣公司完成；一次性劳务人员的报酬是单位按次数或完成某专项业务进行支付，故此类人员的个人所得税由单位按照劳务报酬进行缴纳；退休返聘人员的退休金免征个人所得税，但其再任职取得的收入按工资薪金所得进行缴纳[3]。

（四）收入来源渠道众多

由于科研单位资金按项目进行管理，除正式在编人员的薪酬由人事部门统一管理以外，大部分的编外劳务人员由各研究室或课题组进行管理。这导致虽然劳务报酬的发放集中在财务部门，但同一位劳务人员同一个月份的不同时间可能会收到不同研究室或课题组发放的报酬。这种同一人员多渠道获得的报酬给单位财务人员在集中缴纳个人所得税的实际操作中带来了一定的难度。

三、海南某科研单位个人所得税纳税筹划策略

（一）个人层面

1.增强税收筹划意识

一直以来，个人所得税的申报缴纳以单位为主，导致个人很少主动去了解个人所得税方面的政策。但新个人所得税法实施以来，单位缴纳申报个人所得税仅是个人所得税申报的一个环节，后续个人的汇总、查缺补漏、多退少补需要由纳税人自行完成，纳税人是确保其年收入、各项专项附加扣除真实性与准确性的第一责任人。因此，职工应积极学习最新的个人所得税政策，参与单位个人所得税相关培训，增强自己作为纳税主体的责任意识。

2.个人所得税专项附加扣除筹划

个人所得税专项附加扣除目前包含7 项内容，分别是子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息、住房租金、赡养老人、婴幼儿照护。其中子女教育、大病医疗、住房贷款利息、婴幼儿照护几项专项扣除，均可以由夫妻双方商量决定，因此当夫妻收入差距较大时，可选择优先从家庭收入较高者中进行扣除，这种在夫妻双方间调配的纳税筹划，可以降低家庭纳税总额，达到家庭纳税利益的最大化[4]。

例如：小甲和小乙是夫妻，小甲年工资薪金收入为470 000 元，缴纳社保100 000 元，小乙年工资薪金收入为280 000元，缴纳社保80 000元，两人育有一名1岁婴幼儿。仅符合“婴幼儿照护”专项附加扣除条件，扣除方式为年综合所得自行申报。

方案一：小甲与小乙各按50%进行扣除，即每人年度可扣除6 000 元，那么小甲应纳所得税为（470 000-100 000-60 000-6 000）×25%-31 920=44 080 元；同理，小乙应纳所得税为（280 000-80 000-60 000-6 000）×10%-2 520=10 880 元，家庭总纳个人所得税合计54 960 元。

方案二：小甲按100%扣除，即年度可扣除12 000元，那么小甲应纳所得税为（470 000-100 000-60 000-12 000）×20%-16 920=42 680 元，小乙应纳所得税为（280 000-80 000-60 000）×10%-2 520=11 480 元，家庭总纳个人所得税合计54 160 元。

方案三：小乙按100%扣除，即年度可扣除12 000 元，那么小甲应纳所得税为（470 000-100 000-60 000）×25%-31 920=45 580 元，小乙应纳所得税为（280 000-80 000-60 000-12 000）×10%-2 520=10 280 元，家庭总纳个人所得税合计55 860 元。

经过对比，方案二最优，即由应纳税所得额较高者扣除，家庭纳税合计最低，家庭纳税筹划最优。

3.全年一次性奖金计税方式筹划

目前，全年一次性奖金计税方式有两种，一种是单独计税，一种是并入年度综合所得计税。这两种方式哪种更有利，和综合所得适用税率与全年一次性奖金适用税率的高低对比有关。当全年一次性奖金并入综合所得税率低于全年一次性奖金单独计税的税率时，那么一般选择并入年度综合所得计税更为划算；当全年一次性奖金并入综合所得税率高于全年一次性奖金单独计税的税率时，一般选择单独计税更为划算；但有时两种选择的结果可能一样。

例如：小丙2022 年工资收入120 000 元，缴纳社保20 000 元，专项扣除12 000 元，取得全年一次性奖金30 000 元。

方案一：全年一次性奖金并入综合所得计税。

小丙年应纳税所得额为（120 000+30 000）-（60 000+20 000+12 000）=58 000 元，综合所得应纳个人所得税58 000×10%-2 520=3 280 元。

方案二：全年一次性奖金单独计税。

小丙年综合所得应纳税为[120 000-（60 000+20 000+12 000）]×3%=840元，小丙全年一次性奖金应纳税30 000×3%=900 元，共计纳税1 740 元。

由此可见，小丙应选择方案二，可节约个人所得税1 540 元。

4.年度汇算免办理筹划

目前，纳税人可享受两种免汇算清缴的优惠政策，一是年综合所得收入不足120 000 元，汇算清缴时需要补税的，可免于补税。二是汇算清缴补税低于400 元的，可免于补税。若家庭收入差距不大，可利用最高400 元的免补税额进行家庭税收筹划。

例如：小王和小张是夫妻，小王2022 年取得工资收入120 000 元，缴纳社保30 000 元，单位已预扣900 元个人所得税，6—8 月取得劳务报酬3 000 元，发放单位未进行代扣代缴；小张2022 年取得工资收入130 000 元，缴纳社保35 000 元，单位已预扣1 050 元个人所得税，两人育有一名1 岁婴幼儿。仅符合“婴幼儿照护”专项附加扣除条件，扣除方式为年综合所得自行申报。

方案一：小王按100%扣除，即全年扣除12 000 元，则小王2022 年应缴个人所得税=（120 000+3 000（1-20%）-60 000-30 000-12 000）×3%=612 元；小张2022 年应缴个人所得税=（130 000-60 000-35 000）×3%=1 050 元。家庭年纳个人所得税612+1 050=1 662 元。

方案二：小张按100%扣除，即全年扣除12 000 元，则小张2022 年应缴个人所得税=（130 000-60 000-35 000-12 000）×3%=690 元；小王2022 年应缴个人所得税=（120 000+3 000（1-20%）-60 000-30 000）×3%=972 元，需要补税72 元，低于400 元可免补。家庭年纳个人所得税900+690=1 590 元。

方案三：夫妻双方每人按50%扣除。小张2022 年应缴个人所得税=（130 000-60 000-35 000-6 000）×3%=870 元；小王2022 年应缴个人所得税=（120 000+3 000（1-20%）-60 000-30 000-6 000）×3%=792 元，家庭纳税总额为1 662 元。

由此可见，选择方案二，家庭所纳个人所得税金额最少，与方案一和方案三的差额正好是72 元，原因正是由于利用“低于400 元免补”政策。

5.海南高层次人才税收优惠

为加快海南自贸港建设，大力吸引高层次人才和紧缺人才，根据《关于落实海南自由贸易港高端紧缺人才个人所得税优惠政策有关问题的通知》（琼财税〔2020〕1019 号），居民个人综合所得减免税额=（综合所得应纳税额－综合所得应纳税所得额×15%）×海南综合所得收入额÷综合所得收入额。对于此优惠政策，收入越高，优惠的税额越大。因此，对于符合文件要求的高端人才与紧缺人才，可积极参与到海南自贸港建设中，充分享受其个人所得税优惠政策。

（二）单位层面

1.做好个人所得税普法宣传工作

从财务队伍建设来说，可定期组织财务知识竞赛，财务人员通过知识竞赛来加强税法相关知识学习，提升履职能力，以达到更加高效推动个人所得税优惠普及工作落实。从普法宣传来说，开展线上线下相结合的个人所得税筹划宣传培训活动，尤其在每年清算期，可通过开展个人所得税筹划培训、建立个人所得税筹划交流群等方式，宣传个人所得税的筹划方法与重要性，让职工了解最新的个人所得税政策，为职工答疑解惑，将个人所得税的各项优惠落实到实践中[5]。

2.全年一次性奖金筹划

在大多数职工眼中，奖金越多越好，但由于全年一次性奖金仍使用七级个人所得税税率表，因此发放时要注意税率临界点的问题，也就是多发1 元钱可能会跳到高档位税率，从而产生年终奖个人所得税陷阱。例如，小丁年终奖励36 000 元，选择全年一次性奖金单独计税，则小丁全年一次性奖金应纳税额为1 080 元（36 000×3%），小丁年终奖金到手34 920 元；若小丁年终奖励36 001 元，则其全年一次性奖金应纳税额为3 390.1 元（36 001×10%-210），此时小丁年终奖金到手32 610.9 元。由此案例可见，小丁多收1 元奖金，需要多缴纳2 310.1 元税，应发数增加，实际到手金额却减少了。

3.人才引进奖励政策长期化

科研单位在人才引进中，通常以给予高层次人才数万元安家费的方式吸引人才，而安家费如何发放影响其个人所得税如何筹划。

例如：某科研单位2022 年1 月引进一名博士小郑，安家费90 000 元，其每月扣除社保及专项附加扣除以后工资收入10 000 元，无其他收入，假设小郑2022—2024年工资收入无变化。

方案一：安家费90 000 元一次性发放，那么小郑2022年应缴个人所得税=（90 000+10 000*12-60 000）*20%-16 920=13 080 元，2023 年应缴个人所得税=（120 000-60 000）×10%-2 520=3 480 元，2024 年个人所得税额与2023 年一致。2022—2024 年小郑共缴纳个人所得税20 040 元。

方案二：安家费分三年发放，第一年发放30 000 元，第二年发放30 000 元，第三年发放30 000 元，那么小郑2022年应缴个人所得税=（30 000+120 000-60 000）×10%-2 520=6 480 元，2023 年、2024 年个人所得税额与2022 年一致。2022—2024 年小郑共缴纳个人所得税19 440 元。

将两种方案对比可知，方案二相较方案一可减少600元个人所得税。方案一中小郑第一年税负较重，后两年税负较轻，方案二中小郑三年个人所得税负担持平，单位可根据引进人员的实际情况支付安家费。由此可见，人才引进的短期政策长期化，可减轻职工的税负，降低职工经济负担。

4.加强信息化建设，完善收入信息统计

在新个人所得税法下，应纳税额不仅与本月收入有关，还与本年度以前月份收入有关，且由于科研单位人员类型多元、收入渠道多样，各项薪酬的应纳税额需要依靠完善的信息系统。财务信息化建设，一方面可解决多种人员类型、不同收入渠道的收入归集汇总，在单位代扣代缴个人所得税时全口径覆盖，减少因漏记等失误造成的个人所得税计算不准确问题；另一方面在薪酬编制、个人所得税计算、薪酬发放等环节实施数字化管理，不仅方便人事与财务部门对薪酬全环节的管理与控制，还能够降低手工计算频率，提高个人所得税申报效率与准确性。