领导干部水资源资产离任审计研究现状与展望

董筱婷

（作者单位：南京审计大学）

一、引言

在经济高质量发展的时代背景下，党中央高度关注经济与生态文明的协调发展。水资源作为自然资源资产最核心的构成部分之一，是资源环境审计的重要审计内容。目前我国的水资源呈现出分布不均、较为短缺、污染较为严重的特点，水污染防治也不尽人意。同时，由于特殊性与学科交叉性，水资源资产离任审计的理论研究仍存在可完善空间，对水资源资产离任审计及其问题作出具体研究的文献相对较少。本文旨在梳理近几年有关水资源资产离任审计的相关文献，为其研究搭建综合性理论框架。

二、有关概念的联系与区别

（一）资源环境审计相关研究

Lightbody[1]提出，环境审计主要包括事前审计：对于环境管理是否尽责进行预调查；事中审计：评估一些建设项目是否会影响环境并核实其开展是否符合法律规定；事后审计：审计范围内环境污染的情况。Pavel Castka 等[2]提出GIS 的应用对于提高环境审计准确性和实效性有较为显著的作用，并研讨了审计技术方法和审计工作流程在重要的审计环节中的作用。

顾奋玲[3]认为，资源环境审计是政府对相关资源监管部门以及使用国有资产、国有资源的企事业单位的相关财政、财务收支及管理活动进行监督、鉴证、评价，强调对相关部门单位履职情况的审查，实务中主要以专项审计形式开展。

（二）经济责任审计相关研究

戚振东、尹平[4]提出，经济责任审计的产生根源是政治民主化，国家的简政放权政策使得需要对分散的权力进行监督与制衡，同时需要对暴露的问题进行后续整顿审查，经济责任审计制度随之发展完善。陈尧[5]提出，经济责任审计应当一并考虑环境、社会民生等多方面的问题。

（三）领导干部自然资源资产离任审计相关研究

领导干部自然资源资产离任审计是一种特殊的审计，将领导干部任职期间的生态环境水平与其绩效考核挂钩，强调领导干部在履职过程中协调经济发展与生态保护的领导决策能力，建立终身追责机制。关于自然资源资产离任审计的审计方法，一是传统方法如检查会计记录、观察、询问等；二是运用现代技术如GIS、大数据审计平台等。张烨[6]认为领导干部自然资源资产离任审计内容是领导干部在位期间主管区域内的自然资源的利用与保护情况。

（四）环境审计、经济责任审计、领导干部自然资源离任审计的联系

林忠华[7]提出，领导干部自然资源离任审计既是经济责任审计的一部分，也是资源环境审计的一部分，其审计目标和审计范围比另外两种审计更广泛。蔡春、毕铭悦[8]认为，审计人员需要重点关注领导干部的经济责任的履行情况以及结合环境审计的结果，评价其履职过程中自然资源资产的保护和开发情况。综上所述，三种审计互相融合，成果互通，能够较大提高审计效率。

三、领导干部水资源资产离任审计研究现状

（一）领导干部水资源资产离任审计的审计主体

依据委托代理理论，水资源的所有权归全体人民所有，国家受人民委托对水资源进行合理的开发利用与保护，而审计机关的审计人员依法对政府的行为进行监督、鉴证、评价。由于领导干部水资源资产离任审计较为复杂，涉及不同领域的专业知识，所以此类审计对审计主体的技术水平提出了较高的要求。

（二）领导干部水资源资产离任审计的审计客体

内蒙古自治区审计学会课题组[9]研究提出，领导干部水资源资产离任审计的时间范围是指在党政领导干部在位履行职责期间，若有重大事件也可以追查至往年；空间范围是党政领导干部所管辖地区内的河流、湖泊、地下水等；审计对象是辖区内开发利用水资源的部门、监管部门、相关水利统计部门等，重点关注用水量较大、排污量较大的单位部门等。

（三）领导干部水资源资产离任审计的审计内容

林忠华[7]提出，领导干部水资源资产离任审计不仅仅是要对与水资源资产相关的资金、管理等方面进行审计，还应当对统计部门编制的水资源资产负债表进行审计。国内有关学者研究提出，领导干部水资源资产离任审计的内容包括政策执行审计、重大决策审计、指标完成情况审计、资金使用管理审计等。张亚连、李佳星[10]将领导干部水资源资产离任审计的内容划分为：政策执行情况审计、水资源利用情况审计、水资源综合效益审计、水资源管理保护审计。

（四）领导干部水资源资产离任审计的审计目标

内蒙古自治区审计学会课题组[9]认为水资源资产离任审计的具体目标为：核对检查基础数据，掌握真实资源的底数；找到问题、揭示问题。此外，华艳芳[11]还对具体目标进行了补充：强化领导干部节约、保护资源的意识，促进其责任的履行，促进生态与经济的协调发展。

（五）领导干部水资源资产离任审计的审计方法

2013 年我国十八届三中全会首次提出的自然资源资产负债表的编制，这是极具中国特色的一项制度创新，其在领导自然资源资产离任审计这块领域有着广阔的研究前景。朱友干[12]首先提出编制水资源资产负债表，指出水资源的价值可以予以较为准确的衡量。黄溶冰和赵谦[13]认为，自然资源资产负债表在资源环境审计中处于重要地位，所以可以作为领导干部自然资源资产离任审计中的一项重要的评价内容。

此外，由于水资源流动性大、变化速度快且涉及较多领域的专业知识，进行水资源资产离任审计应尝试结合现在科学技术工具设备。李宪琛[14]提出，地下水审计应被摆在水资源审计中的重要地位，通过检测系统检测到地下水的不同方面的数据，再结合一些适用于水资源数据的分析方法，以此为评价领导干部对相关项目指标的完成情况提供数据支撑。

（六）领导干部水资源资产离任审计的审计评价指标体系

国内学者设计了一套用于评价地方党政领导履行有关资源环境责任的评价指标体系，这套指标体系涉及主指标和副指标。内蒙古自治区审计学会课题组[9]研究提出，领导干部水资源资产离任审计的评价指标可以分为定性与定量两种层面的评价指标。马志娟等[15]提出应当构建以水资源资产为基础的领导干部自然资源资产离任审计体系，以此建立以水资源资产评价指标体系为核心的领导干部自然资源资产离任审计评价指标体系。

（七）有关领导干部水资源资产离任审计的审计风险相关研究

张亚连、李佳星[10]认为，我国当前的领导干部水资源资产离任审计仍以基础性财务审计、合规审计为主，较少涉及绩效审计。何杨[16]提出由于水源的流动性等特点从而导致审计取证困难、水资源责任范围难以界定、污染的滞后性导致难以准确追责等，并进一步提出如构建科学的审计取证规章制度、重点关注历史遗留问题的整改现状、建立探索“先审后离”模式等措施。

（八）领导干部水资源资产离任审计的责任界定问题

该领域的责任界定在实务操作上有一定困难，主要原因是水资源污染跨越多个地区且流动性较强、水环境问题显现存在时滞等特性，有时难以精确地进行责任界定。陈朝豹[17]等众多学者都认为水资源环境问题较为复杂，因为涉及历史因素、现时因素、自然因素、人为因素等，而这些因素糅杂在一起往往难以区分。

对此，内蒙古自治区审计学会课题组提出进行责任界定时，必须结合气候、地域等因素，及时掌握自然资源资产的实物量和价值量的变化情况，精准认定党政领导颁布的相关政策措施对于水资源污染改善的程度等。游春[18]认为可以从完善整合生态环境基本数据资料、完善科学立法、提高绩效评价体系的科学性等层面来提升领导干部水资源资产离任审计中责任落实的科学合理性。

四、相关研究评述

国内领导干部自然资源资产离任审计的研究仍处于起步状态，主要集中于对水资源资产离任审计中一些基础性的概念，如审计主体、审计客体、审计目标等进行讨论阐述，观点相似度较大，而结合水资源审计工作的具体实践或实证开展的研究仍然较为缺乏。

同时现有研究未能针对领导干部水资源资产离任审计责任界定给出科学的操作指南和理论指引，此研究领域也缺少典型案例分析或是实证分析。由于责任界定存在一定阻碍，领导干部水资源资产离任审计制度要想最大程度发挥自身监督作用也存在一定困难。

此外，国外与我国领导干部水资源资产离任审计较为接近的研究内容是水资源绩效审计。国外的水资源审计实务对于水资源绩效审计较为重视，所以相对应的理论发展也较为成熟，相关的绩效评价指标体系值得我国借鉴。然而由于国情不同，国外的资源绩效审计的研究与我国领导干部水资源资产离任审计的出发点及存在的问题存在一定差异，借鉴的范围也很受局限。

五、结论与展望

水资源资产离任审计是推动政府审计现代化、进一步强化国家审计在国家发展中的监督作用，进一步贯彻可持续发展理念的重要工作，强化该板块的“研究型审计”理念。针对当今的理论研究滞后、水环境问题不断涌现、理论无法为实践提供指引，笔者认为今后的研究可以将以下几方面作为重点：一是进一步构建水资源信息整合大数据平台，为实证研究提供更全面的数据支撑；二是加快推动水资源资产负债表的研究步伐，可根据各地区不同的水资源情况设计不同的表内项目，但是为了保证信息可比性，须采用相同的编制逻辑和编制基础；三是进一步对国外的相关研究进行分析，并结合国情不断内化、为我所用；四是进一步聚焦现代化技术工具在水资源离任审计中的运用研究；五是搭建水资源离任审计典型案例库，为研究与实践提供经验。笔者相信，随着国家对于水资源离任审计的重视程度越来越高，以及现代科技的迅猛发展，水资源离任审计的研究与实务工作会逐步趋向成熟，现存的障碍也会被逐一克服。