严厉打击偷逃税行为综合治理优化营商环境——关于新形势下网络主播税收监管的思考

潘昆池

（作者单位：大连海洋大学海洋法律与人文学院）

作为经济发展的新业态，平台经济的发展带动了网络直播行业的兴起。然而，网络主播在收入构成方面的多样性和复杂的业务形态、劳务关系等给税收监管提出了新难题。新形势下，网络直播行业的监管政策在不断完善中还存在一些监管漏洞。

一、网络主播纳税监管难点

（一）主播收入来源多样性

1.收入构成多样性

在直播行业中，网络主播大体上被分成两类：一类是签约主播，他们与经纪公司签订相应的劳务合同，后由所属经纪公司同直播平台签约，以经纪公司员工身份在平台上开展网络直播活动。相关直播活动产生的收益由平台先支付给经济公司，再由公司发放绩效工资给主播，这种类型网络主播所取得的收入就是工资薪金收入。另一类是独立主播，即通过直播平台进行认证便可以进行直播，这种以个人名义从事独立直播活动与直播平台的签约性质属于劳务合同，获得的酬劳系劳动报酬所得[1]。除此之外，网络主播的收入还包括粉丝打赏、销售返佣分成、坑位费、广告等多种形式。

2.支付方式多样性

网络主播与其公司、平台的收入结算大多通过银行或第三方支付平台实现。根据我国相关金融法律法规的规定，资金结算需要相应的执照和资质，成本较高。因此，在实践中相关主体与主播间的资金结算往往选择第三方支付平台实现[2]。在这种情况下，单凭银行系统税务机关无法准确掌握网络主播的收入，而第三方金融支付平台内账户信息页较难被区分，导致有些平台认为网络主播自己通过微信、支付宝等第三方支付平台变现的情况下便没有代扣代缴义务。

3.合作方式多样性

网络主播、所属经纪公司及直播平台的合作方式不同，导致其纳税扣缴义务人也不同。目前涉及的合作方式大致可分为三种，一是独立主播，这类主播人数众多、流动性较大，其在直播平台上自己注册账号开展直播活动，有时通过第三方支付平台获取收入。二是签约主播，主播直接与直播平台签约，收入由平台代扣代缴。三是作为经纪公司的雇佣主播，签订劳务合同后在直播平台开展直播活动[3]。有些头部主播还为获取税收优惠自己成立了个人独资企业或工作室。上述多种合作方式下，主播、经纪公司和直播平台往往按一定的比例分配直播收益，但比例并不是固定不变的，相关数据获取难度较大，在客观上助长了从业人员的偷逃税行为。

（二）直播行业税收征管制度存在漏洞

作为新兴行业，网络主播所获收益来源如前文所述具有多样性、复杂性的特点，给传统的税收征管模式带来挑战。与此同时，我国在行业相关领域的税收法律法规还不够完善，给从业纳税主体偷逃税以可乘之机。

1.税收监管制度相对落后

网络主播工作时间较为灵活，收入构成多样化且数额不确定，这种不确定性导致主播直播收入隐匿，为他们偷逃税等违法行为提供了可乘之机。地方财税部门难以对税源进行全方位监管，加大了监管难度。现行监管制度不足以实现对网络主播的有效监管。

2.纳税主体和扣缴义务人难确定

由于网络主播同所属经纪公司、直播平台间三者关系复杂，相关主体之间往往存在各种形式的协议，导致税收征管过程中代扣代缴的难度加大。据相关人士透露，经纪公司与大量主播有合作关系，如果因雇佣关系纳税，企业难以承担高昂的社保费用。因此，经纪公司与主播直接签约的情况并不常见。大多数主播都不愿意与经纪公司或直播平台签订雇佣合同，因为这样意味着公司或平台势必为其缴纳所得税，而没有雇佣关系，网络主播作为个人受税务机关监管薄弱可能不纳税或少纳税[4]。这种情况下就导致税务机关在未主动稽查的情况下难以准确确定相关纳税主体，扣缴义务人的责任有可能被淡化。

3.纳税地点难确定

直播行业以互联网相关技术为支撑，具有准入门槛低、操作方式灵活的特点。网络主播可以多平台开展直播活动，多地获取收入，直播地点也灵活多变。尤其是电商模式的直播带货形式更为灵活，且主播和企业的交易方式多种多样，在互联网的支持下，交易范围不受地域限制，跨区域所得如何判定征税地点成为税收征管的一大难点，给税务机关带来了挑战。

（三）当前监管政策现状

直播行业作为一种新兴业态，其健康发展需要政策的支持、引导和规范。对于网络主播的纳税监管问题，我国相继出台了一系列政策法规加以规制。2019 年，新的个人所得税法正式实施，采用混合所得税模式，将分类与综合相结合。网络主播无论是工资薪金收入还是劳务报酬所得都应纳入综合所得进行征税。但是，部分头部主播为了逃避税通过设立个人独资企业或工作室，转换收入性质，严重破坏了税收公平性。

早在2018 年，税务机关就开展了针对文娱行业的专项检查行动。2018 年10 月，国家税务总局印发专项通知，影视行业开启自查三阶段。同年12 月底自查自纠阶段结束，转入督促纠正阶段。鉴于文娱领域的乱象，中宣部于2021 年9 月下发文件，在文娱领域开展多角度、多方面综合治理，掀起了第二波“补税潮”。2022 年3 月，《关于进一步规划网络直播营利行为促进行业健康发展的意见》发布，将矛头直指网络直播行业，网络主播纳税问题有了更为明确的指向性规范。

二、偷逃税行为可能引起的法律责任

头部主播因偷逃税被处罚引起了社会的广泛关注，在税收征管的过程中，纳税人使用多种手段逃避缴纳税款的行为，既是税法严厉打击的对象，视情节、数额严重的也可能触犯刑法。

（一）偷税行政责任

偷税行政责任隶属于税收行政责任。税收行政责任，是指税收法律关系主体因违反税法或不履行税法义务，依法应当承担的行政法律后果，即行政处罚与行政处分[5]。从税收法律规定来说，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第63 条第一款之规定，“对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款”。其指的是纳税主体一旦违反税法规定，不缴或者少缴相关税款的就应承担偷税行政责任，即接受税务机关对其不缴纳、少缴税款50%至5 倍的税收罚款的行政处罚。

（二）逃税刑事责任

逃税刑事责任指的是行为主体违反税法和刑法的规定，实施逃避缴纳税款的行为，严重危害了国家税收征管秩序与社会主义市场经济秩序，达到了应受刑罚处罚的程度[6]。逃税罪规定在现行《刑法》第201 条中，《刑法修正案（七）》增加了第四款“纳税人有逃避缴纳税款行为的，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受到行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外”即“初犯非罪”条款。纵观薇娅、雪梨、林珊珊偷逃税案件的处理，在税务机关的相关披露中均称，鉴于行为人系首次因偷税被给予税务行政处罚，且此前未因偷税受过刑事处罚，若其能在规定期限内缴清税款、滞纳金和罚款，依法不追究刑事责任。这便是对《刑法》第201 条第四款的准确适用。

三、打击偷逃税行为与优化营商环境的互动

在平台经济快速发展的过程中，部分网络主播的涉税违法行为扰乱了税收征管秩序，对公平竞争的市场环境造成破坏。税务机关在偷逃税案件问题的处理上实施宽严相济的税收政策，一方面对纳税主体的偷逃税行为予以严厉打击，另一方面出台一系列措施最大程度激发市场主体的活力，助力营造良好的营商环境。税务总局于2021 年4 月和10 月发布了两批税务行政处罚“首违不罚”清单。在文娱领域又专门印发通知明确2021 年底前网络主播能够主动报告并及时纠正涉税问题的，可以从轻处理。这些措施都旨在提供良好的税收营商环境，一方面对不法分子偷税漏税行为坚决严厉打击；另一方面，准确划分涉税违法行为与犯罪行为，做到依法处置、当责时惩。在对涉税案件的处理上，进一步推进数字化税收征管，推进金税工程、税收云平台等全国统一涉税信息化工程，利用现代信息技术深挖税收大数据[7]，税务机关就发现的涉税风险进行分析评估，先提示提醒，再督促指导，后予以警告，对警告后仍不配合整改的依法立案核查，并选择部分情节严重的案件进行公开曝光。这体现了税务部门的精细监管和助力发展，优化税收营商环境。

四、网络主播税收监管的建议

（一）明确划分网络主播收入的征税对象范围

基于网络主播收入来源的复杂性，应明确划分征税对象范围，避免偷税漏税。例如，网络主播在规定直播时长内获得的观众“打赏”问题就存在争议。有直播平台表示，实际个人所得税应按主播提供劳务所得收入缴纳，但目前尚不清楚主播所得收入（观众打赏分红）是否计入工资薪金中。现行有效的《个人所得税法》中明确规定，偶然所得、综合所得应适用不同的税率标准。因直播平台要求主播根据签订的合同在规定的在线时长内完成直播任务，该直播期间所获得的观众打赏分成、虚拟礼物体现等不属于偶然所得范围[8]。因此，网络主播收入的征税对象范围应该更加明确，督促相关直播平台和网络主播如实报告全部应税收入和打赏收入分成比例，保证信息完整透明。

（二）坚决落实宽严相济的税收政策

直播行业发展迅猛，但与之相匹配的规范成熟的行业规范仍有待完善，在税收领域治理方面尤为重要。一方面，要严厉打击偷税漏税行为，对极少数偷税漏税者实施严格稽查审计和偷税漏税处罚。注重建立专业的高水平稽查审计队伍,实施跨区域巡视，避免面子和人情关系[9]。针对经过严厉惩处后仍不悔改的少数人，及时查处曝光，让相关纳税主体不想逃税、不敢逃税。另一方面，对初次、积极主导自查补交的纳税主体，以扎实推进营商环境为核心，给予其相应的改正机会。

（三）完善从业者的登记制度，提升纳税意识

当前，网络直播行业的准入门槛不高，从业者对相关纳税知识掌握程度不够。要提升相关从业者的纳税意识，积极主动申报。一是奖惩结合，针对直播平台和网络主播偷税漏税，税务部门应严厉打击，坚决查处。现行的行政处罚、直播账号封杀等措施能够在一定程度上起到警示作用。反观如果纳税人依法积极缴纳税款，有关部门可以实施相应的荣誉表彰、减免税等奖励政策。二是要建立信用机制。随着我国在各领域大力构建信用机制的推进，直播行业也应纳入其中对依法纳税的诚信平台和主播予以宣传，对失信的平台和主播予以及时披露。三是要加强税法宣传。利用新媒体平台等方式对网络直播行业相关涉税问题进行宣传，可与直播平台合作举办面向网络主播从业人员的纳税专项培训，并营造积极主动足额纳税的社会氛围。

（四）利用技术手段，助推税收征管数字化转型升级

流动性大、虚拟性强、科技含量高等网红经济的新特点给政府监管带来了新挑战。要充分利用税收大数据等科技手段，推动税收征管数字化转型升级，促进对偷税漏税行为的精准查处，提升纳税监管能力。对纳税地点复杂问题，可以试行建立统一的代扣代缴制度和自然人纳税系统，统一标准提升地方税收监管协作水平。同时可借鉴国外相关经验，建立自然人纳税识别码制度。与金融、社保、工商等领域对接，以身份证号码作为纳税人的识别号码，统一适用于纳税人的经济社会活动[1]。在信息技术水平较高的网络直播行业，我们同样可强化以身份证号码作为唯一的自然人纳税识别码，对主播的其他经济活动进行纳税管理，实现管理科学化、精准化。

五、结语

作为经济发展的新业态，平台经济在更好满足消费需求、促进动能转换、助力经济高质量发展等方面发挥了积极作用。新形势下，法治化税收营商环境的内涵至少包括三方面：一要坚持税收法定原则；二要营造公开透明、稳定优化的税收营商环境;三要注重税收征管合作与共商共建共治[9]。作为经济发展中的一种新业态，在平台经济的快速发展中，对网络主播的税务监管必须加以重视，要在坚持依法征税原则的基础上，坚决打击网络主播逃税、逃税行为，以公正监管促进公平竞争，营造良好的营商环境，促进全行业持续健康发展。