科学事业单位全成本核算探究

王化柱 隋德才

（作者单位：1.中国农业科学院农业质量标准与检测技术研究所；2.中国农业科学院都市研究所）

2019 年12 月，《事业单位成本核算基本指引》（以下简称《基本指引》）发布，开启了事业单位成本核算的探索热潮，高校、医疗单位逐步实施成本核算。《事业单位成本核算具体指引—科学事业单位》[1]（以下简称《具体指引》）的发布，要求科学事业单位自2023 年1 月1日开始执行，为科学事业单位实施成本核算提供了参照。然而在实践中，科学事业单位存在缺乏成本核算意识、成本信息难以取得、人员队伍建设有待加强、未建立信息化等问题需要解决。

一、科学事业单位全成本核算的意义

（一）通过成本核算有效落实“过紧日子”要求

2020 年以来，新冠肺炎疫情暴发，疫情防控、民生保障等支出不断增加，财政收支矛盾较为突出，“过紧日子”成为各级政府、部门的首要方针政策。为了精准保障重点任务经费需求，大部分科学事业单位的一般性支出和非刚性支出财政预算不断被压减。单位通过全成本核算，掌握科研项目的实际经费支出，杜绝不必要的支出，降低各项可压缩成本，切实提高财政资金的使用效率，从而有效落实“过紧日子”要求。

（二）通过成本核算切实优化资源配置

近年来，科学事业单位的科研和财务管理活动科学化、规范化程度不断提高，但科研项目数量多、种类繁杂的问题仍未解决，资源配置不均衡、科研仪器设备重复购置、资金使用效率不高的问题依然存在。通过全成本核算，科学反映各项目成本的情况，明确资源耗费的主要环节和耗费水平，能够为合理配置资源提供数据支持，促进单位和科研团队有效进行成本控制，减少不必要的资源耗费，整合资源，优化资源配置[2]。

（三）通过成本核算提高单位绩效管理水平

《中共中央 国务院关于全面实施预算绩效管理的意见》（中发〔2018〕34 号）提出，要从运行成本等方面衡量部门和单位整体及核心业务实施效果，推动提高部门和单位整体绩效水平。在此背景下，单位在实施全面预算绩效管理的过程中，就需要对各科研团队、支撑部门的成本相关绩效指标进行评价，从而全面实施成本核算，有助于全面、清晰地反映项目资产、收入费用、运行成本、现金流量等财务信息，为绩效评价提供准确的成本信息，实现政府、单位更多的目标[3]。

（四）通过成本核算为科学事业单位战略决策提供数据支撑

农业科研单位的收入来源主要为财政拨款收入、科研项目经费、横向科研经费和科技成果转化收入，科学事业单位财政拨款的机构运行费一直有缺口，主要通过科技成果转化收入弥补财政拨款、机构运行费不足，并落实科技成果奖励政策[2]，因此，各项收入对应的成本情况对于单位来说尤为重要。通过对科技成果转化具体项目的成本核算，统计分析同类成果转化项目利润情况，结合其所带来的社会效益等影响，在单位经费不足的情况下，为保证单位正常稳定发展决策提供有效的数据支撑。

二、科学事业单位全成本核算的现状及困难

（一）缺乏项目全成本核算意识

党的十八大以来，党中央、国务院出台了《关于进一步完善中央财政科研项目资金管理等政策的若干意见》《关于优化科研管理提升科研绩效若干措施的通知》等一系列优化科研经费管理的政策文件和改革措施；财政部发布了《关于加强地方预算执行管理 加快支出进度的通知》，要求加强预算执行分析和考核，实行部门预算与财政经费预算执行挂钩的方式。双重背景下，农业科学事业单位更加重视科研项目的预算执行、项目绩效完成情况等方面管理，而轻视了科研项目的运行成本等方面管理。目前，大部分农业科学事业单位对全成本核算的研究缺少必要的认识和思想基础，固有的管理模式形成的惯性思维也给推动全成本核算带来了一定的阻力。

（二）未建立标准化的全成本核算体系

首先，国家层面的科学事业单位全成本核算体系未建立，大部分科学事业单位还处于全成本核算的起步阶段，可参考的成功经验较少。其次，制定标准化的全成本核算体系不仅是财务部门一个部门的工作，而是需要办公室、人事、科研、资产、后勤以及科研团队等多个部门的协作配合，尤其是科研团队的配合，需要通过科研团队了解项目实际成本的产生过程。现阶段，大部分单位实现全成本核算的紧迫性不强，存在“等、帮、靠”的思想，未制订标准化、制度化的全成本核算方案。

（三）成本信息难以取得、准确性不强

《具体指引》解释了成本、成本核算、成本核算对象等概念，同时指出了科学事业单位成本核算的基本步骤。科学事业单位为保障科研项目的正常开展，发生固定资产折旧、无形资产摊销等成本，应分配至具体的科研项目，但在实际执行的过程中，单位很难获得具体项目的分摊金额的测算依据。另外，此种方式给项目管理人员增加了大量工作，并且容易造成物资浪费，增加总体成本[4]。

目前，科研项目经费管理和使用主要分为直接费用和间接费用。直接费用包括设备费、业务费、劳务费等，仪器设备购置、耗用物资多个项目共用的情况普遍存在，然而报销人员往往按照项目经费执行的轻重缓急程度直接计入单个项目成本，不能有效分配到项目成本中，没有对项目全成本核算进行规范管理。大部分科学事业单位间接经费的管理模式是以提代支，将提取的间接费用用于冲减单位科研过程中的水、电、气等方面的支出，无法真实反映具体科研项目的实际成本。

（四）全成本核算人员队伍建设有待加强

首先，大部分科学事业单位普遍存在财务人员较少的问题，财务岗位设置主要是会计核算人员、出纳等，没有设置专门的成本核算会计人员，同时大部分科研项目均需独立核算，日常财务审核报销制单的工作量较大，制约了现有财务人员兼顾成本核算业务的方式。其次，全成本核算信息的取得，还需要其他部门人员、科研人员或者助理的配合，但目前大部分单位其他部门没有设置相对固定的成本核算相关人员。再次，现有的财务人员及其他部门人员接受全成本核算培训的机会较少，全成本核算的专业水平也有待提高。

（五）成本管理缺乏信息化支撑

随着财务信息化建设的普及，很多科学事业单位建设了财务信息化系统，主要包括合同管理、事前审批、事后报销、会计核算、信息公开等模块功能，没有建设成本核算相关的功能模块。现阶段，科学事业单位着重对大型仪器设备进行统一管理，科研项目一般通过设备共享的方式使用，但很多单位共享信息平台建设不全面，不能通过信息化的手段获得项目的设备使用成本。科研项目成本信息烦琐，数据量大，仅靠人工统计成本数据，无法做到及时和准确。

三、科学事业单位成本核算建议

（一）强化成本核算意识，提升成本管理水平

《具体指引》要求科学事业单位自2023 年1 月1 日起施行，科学事业单位应树立成本核算理念，加强全成本核算理念学习宣传。完善科学事业单位成本核算管理，加强部门间的沟通协作，准确掌握本单位各部门涉及的资产使用成本情况，精准制定单位的成本核算归集和分配方法。强化成本核算，在保障科学研究的同时，结合科研项目全成本核算情况，通过资源、资产的调配，提高资源分配效率和资产使用效率。

（二）加强成本核算人员队伍建设

首先，科学事业单位应重视财务人员队伍建设，合理调配财务人员，避免出现一岗多人或者一人多岗的现象，明确财务岗位职责，设置专职成本核算财务人员。其次，结合各单位实际，充分发挥科研财务助理的优势、作用，努力将其培养成为各部门、团队固定的成本核算管理人员。再次，单位全面成本核算认识和研究正处于起步阶段，科学事业单位应定期或不定期组织成本核算专项培训，学习讨论，集思广益，从而提升成本核算人员的专业水平。

（三）加快建设成本管理信息化模块

科学事业单位科研项目种类繁多，金额庞大，导致科研项目成本核算数据庞大、过程复杂、信息采集面广[5]。因此，科学事业单位需要建设成本核算信息化模块，通过信息化的手段实现全成本核算的信息数据收集、整理、分配、归集工作，实现成本管理与科研项目间数据共享互通，提高成本数据的准确性和时效性，确保全成本核算工作顺利开展。

四、科学事业单位全成本核算实施方案

（一）识别、判断成本主要构成，选择最优的成本方法进行核算

《具体指引》指出科学事业单位可以根据成本信息需求，选择完全成本法或制造成本法进行核算，同时明确了两种方法核算的对象。科学事业单位的费用分为直接费用和间接费用，直接费用核算简单，成本对象明确，便于成本分配；间接费用核算复杂，大部分科学事业单位的间接费用通过冲减预提费用的方式进行核算，从历史会计资料中难以取得成本对象的信息，需要合理追溯归集资源耗费的情况，部分科学事业单位基础设施不完善，不能准确提供间接费用对应的成本对象情况数据，极大地制约了间接费用成本核算方法的选择。在全成本核算实施初期，建议上述单位选择制造成本法，在加快基础设施建设的同时，认真总结经验，待间接费用对应的成本核算对象明确、数据准确后，在下一年度转为完全成本法，真实地反映各科研项目的成本情况。

（二）简化资源占用的成本分摊依据

科学事业单位的费用分为直接费用和间接费用，直接费用一般包括设备费、业务费、劳务费等费用；间接费用包括水、电、气、固定资产折旧、无形资产摊销、土地使用、房屋占用等费用。在分配固定资产折旧、无形资产摊销费用时，严格意义上讲，需要对各项资产进行逐项成本对象分析，工作量大，可能存在部分设备采购时是某项历史项目专用采购的，未达到报废条件，但实际一直闲置的情况，此设备的折旧费用将不能分配至成本对象。另外，土地使用权等名义金额的入账资产不进行摊销，使得科研项目实际成本不完整。基于以上因素，建议简化资源占用成本分配方式，采用部门科研成本核算，将各部门管理使用的资源占用金额计入该部门的成本进行核算，行政部门等辅助部门管理使用的资源占用金额的按照项目经费比例进行分配。对于账面费用发生资源占用情况的，不进行分配。

（三）强化成本控制，编制内部成本预算

在财政资金不足的情况下，科学事业单位维持正常发展，主要依靠科研团队的成果转化收入。受当前经济形势影响，科学事业单位收入有所下降，因此有效控制成本尤为重要，编制成本预算可以掌握科研团队资产使用等成本情况，单位根据团队的收入、成本情况，及时发现成本控制的短板，减少不必要的成本费用。针对收入低于成本费用的团队，通过认真分析原因、调整资源配置等方式，进一步有效地控制成本；针对长期亏损的团队，可以考虑团队重组，确保单位持续稳定发展。

（四）强化成本核算报告应用

科学事业单位通过编制的内部成本报告，结合预算编制，直观地反映各项目成本控制情况。通过编制对外的全面成本核算报告，可以直观地反映单位在报告期间的成本情况。内、外部成本报告通过横向、纵向对比分析，能够有效提高成本控制效率，同时为科学事业单位持续稳定发展提供决策依据。