农产品绿色成本问题的若干思考

王玉杰 刘维忠

（作者单位：新疆农业大学经济管理学院）

一、引言

21 世纪以来，在人们积极建设物质文明与精神文明的同时，环境问题已然成为全球性的热点问题，拥有优美的生存环境及和谐的生产环境是人类目前最大的期望。《中共中央 国务院关于做好2022 年全面推进乡村振兴重点工作的意见》中提出推进农业绿色发展，持续推进农产品化学投入品减量，加强农产品质量与安全监管。农业企业绿色转型、会计领域进行农产品绿色成本核算已经刻不容缓。但对于什么是农产品绿色成本，目前在会计领域尚未形成清晰统一的观点。农产品绿色成本的内涵不同，其核算方法和口径的差异也较大。鉴于此，本文将对农产品绿色成本若干问题进行初步探讨。

二、农产品绿色成本的概念

（一）绿色成本的概念

有关绿色成本的概念,许多学者对其进行了研讨，通过梳理文献，发现大多数学者采用了联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组第15 次会议文件《环境会计和财务报告的立场公告》中的绿色成本的概念：绿色成本是指从保护环境出发,企业由于生产活动造成的环境污染而采取行动发生的成本,包括企业为达到环保标准而发生的其他成本[1]。郭道扬教授将绿色成本定义为基于维护生态环境的目的，对生产前与生产后产生的环境影响分别考虑，以目前的人力资源和自然资源消耗为标准，对产品的投入以及产生的资源消耗和环境治理补偿费用进行综合计量，使产品价值由必要投入与必要消耗组合形成[2]。该定义也多被学者采纳。

（二）农产品绿色成本的概念

通过归纳分析国内外的研究成果，发现学术界对于农产品绿色成本的研究较少，关于农产品绿色成本的概念界定尚不清晰。依据农业生产成本理论与A 级绿色农产品理论，笔者尝试从两个角度对农产品绿色成本的概念进行界定。

1.农业生产成本理论

农业生产成本是指农业企业在生产过程中所发生的费用集合，主要包括农、林、牧、副、渔各业产品所耗费的种子、饲料、燃料、生产工人工资、农机具折旧以及管理生产和为生产服务而发生的各种费用。

2.A 级绿色农产品理论

现有的绿色农产品分级中，一般分为A 级和AA 级两种等级[3]，A 级绿色农产品指在生态环境达标的地方，并且允许生产加工过程中可以使用限定的化学物质,同时生产操作符合规范标准，通过专门机构认定后，许可使用A 级绿色农产品（A 级绿色食品）标志的产品[4]。

3.农产品绿色成本概念

从宏观角度看，农产品绿色成本是指经济主体为获得可持续发展的生态环境与高质量的农产品而产生的标准性成本;从微观角度看，农产品绿色成本是指农业企业为了使其生产的产品达到环境友好与农产品绿色安全的标准，在生产过程中限时、限量、限类型产生的成本。绿色成本的外延可以明确为以下三个层面：一是使用低于相关国家、地区、行业标准以及学术标准规定的投入品使用数量且符合相关标准规定的投入品类型所产生的费用支出；二是其他直接成本；三是农业生产中的间接费用，如土地租赁费、固定资产折旧费、运输费、机械设备维修费等。

与之相反，在农业生产过程中，使用超过相关数量标准或不符合相关标准规定的类型的投入品，产生的费用支出为农产品非绿色成本。农产品绿色成本的目标是规范农业生产过程中化学投入品的投入，提高农产品质量，保证农产品安全与生态环境友好。

三、环境成本与农产品绿色成本的差异

（一）内涵不同

1.环境成本的内涵

自20 世纪90 年代初葛家澍教授首次在中国提出环境会计理论后[5],我国学者才逐渐开始对环境成本进行研究。乔世震认为环境成本与企业承担的环境责任息息相关[6]；林万祥、肖旭认为环境成本是为了减轻生产活动中的环境污染，践行环境保护的责任，按照国家环保法规、企业环境目标的要求，在一定时期为取得环保效果和经济效益而发生的成本费用[7]；徐泓、余立峰根据总成本理论，认为环境成本是指在某一商品的生产过程中，因解决环境污染问题而产生的费用[8]。由以上观点可以看出，各位学者的学科角度和研究目的不同，环境成本并未形成精确统一的定义。但是总的来说，学者们对环境成本内涵的界定在本质上基本一致。

国内外学者提出大量环境成本的划分方式，其中，王立彦依据环境成本所产生的空间，把环境成本划分为内部环境成本和外部环境成本；按照产生环境成本时间的差异，分为过去环境成本、当期环境成本和未来环境成本；按照环境成本的支出功能特点，分为补偿已出现的环境损失、保持当前环境状态、防止将来可能发生不良影响的环境成本[9]。

2.农产品绿色成本的内涵

本文聚焦种植业与畜牧养殖业领域，研究农产品绿色成本。农产品绿色成本既包含环境成本中对环境负责、减少环境污染的内涵，又包含绿色农产品对保证食品安全、提高农产品质量的要求。以我国国家、地区、行业标准以及相关专家学者的研究成果为基础，对农业生产过程中使用的化学肥料、化学农药、塑料农膜、饲料及饲料添加剂、兽药以及水资源等投入品的投入量与类型进行规定，施用不高于标准量且符合标准类型的投入品产生的成本称为农产品绿色成本，施用超出标准量或者不符合标准类型的投入品产生的成本称为农产品非绿色成本。农产品绿色成本并不完全排斥化肥、化学农药、塑料农膜、饲料与饲料添加剂、兽药与水资源等投入品产生的成本,只是不包含禁用种类和过量使用投入品所产生的成本。

（二）核算方法不同

1.环境成本的核算方法

在环境会计领域，学者大都赞同将环境成本纳入企业成本核算体系。由于环境成本与传统成本内涵不同，其核算方法也不尽相同，通过对现有文献进行整理归纳，发现目前常用的环境成本核算方法主要有：作业成本法、完全成本法、生命周期成本法。

（1）环境成本的确认。是否符合环境成本的确认要求主要依据两条标准：①企业发生的交易或事项与承担环境责任是否有关；②基于环境保护目的而发生的交易或事项是否导致企业相关经济利益的流出。

（2）环境成本的计量。环境成本的计量是在对环境成本确认的基础上对之定量的过程，即将企业进行的活动以及事项按照其性质，选择适当的计量单位与计量属性，对数量和金额进行计算和确定的过程。其中，环境成本的计量属性主要包括历史成本与现行成本，计量单位最常用的形式是货币，同时以劳动指标、实物指标等非货币性指标为辅，进行补充说明。

（3）环境成本的归集与分配。目前大部分学者采用先将环境成本进行分类，再分别予以核算的方法。环境成本账户的建立有两种不同的方法可以采取：一是在现有账户下增加和补充相关环境成本账户，增加或补充的环境成本账户为二级账户或三级账户。二是在现行财务报表中直接增加相关环境成本账户，增加的环境成本账户为一级账户。

2.农产品绿色成本核算的方法

目前学术界对于农产品绿色成本的内涵尚未有明确的定义，也不存在统一的核算方法。为了简化农产品绿色成本核算流程，拟利用绿色标准值结合农业企业成本核算流程核算农产品的绿色成本。

（1）绿色标准值。由相关国家、地区、行业标准与学术标准组成的绿色标准值是农产品绿色成本核算的基础。绿色标准值采用的标准是推荐性标准，是可以根据行业类型与地区范围弹性变化的，是有关控制环境污染、保护生态环境、确保农产品质量与安全的各类标准的总称，它既可以是国家法律法规，也可以是政府出于提高农产品质量和保护农业生态环境的目的发布的文件，还可以属于专家学者的学术研究成果。绿色标准值是在综合分析自然环境承受力、农产品安全和人体健康，保证农业正常生产的基础上，对农业生产中投入品的数量、类型的规定。

（2）农业生产流程。种植业生产流程大致分为播种（选种、拌种、深耕施肥）、田间管理（施肥、除草、浇水）、收获等环节；畜牧养殖业生产流程大致分为品种选择(选种、育种)、饲养管理（饲喂、疾病防治）、繁殖、收获等环节。

（3）农产品绿色成本的确认。是否确认为农产品绿色成本主要依据绿色标准值，即农业企业生产过程中发生的各项成本项目是否低于绿色标准值。

（4）农产品绿色成本的计量。农产品绿色成本的计量是以货币为计量单位，主要以历史成本法与现行成本法为计量属性，以绿色标准值为参考，对数量和金额进行计算和确定的过程。

（5）农产品绿色成本的归集与分配。农产品绿色成本的核算以农业企业生产流程为起点，以绿色标准值为基础，结合农业企业生产成本核算流程计算农产品的绿色成本。首先，根据生产流程，将每个环节中发生的成本分为直接成本与间接成本。其次，直接成本下又可划分直接人工、直接材料、其他直接费用等若干个二级成本项目。再次，根据需要，将部分二级成本项目进行更加细致的划分，如将农药与化肥按其用途与具体种类划分为若干个三级成本项目。其中，间接成本包括应摊销、分配计入绿色成本核算对象的管理人员的工资及福利费、运输费、土地租赁费、固定资产折旧费、设备维修保养费等费用。将生产过程中产生的成本项目按绿色标准值划分为农产品绿色成本与非绿色成本，低于绿色标准值的成本计入“农业生产成本—绿色生产成本”，高于绿色标准值的成本计入“农业生产成本—非绿色生产成本”。农产品绿色成本计算期应与农产品的生产周期保持一致，在产出农产品时计算绿色成本。

（三）作用不同

环境成本与农产品绿色成本都主张绿色低碳、可持续发展的理念,其共同作用是实现环境友好与经济发展的和谐统一。但是，由于环境成本与农产品绿色成本的内涵存在本质的区别，其作用也不完全相同。

1.环境成本核算的目的

环境成本的研究对象大多是重污染工业行业，环境成本问题的本质在于环境责任问题。环境成本核算的根本目的在于根据其核算结果，采取相应的经济手段来控制环境责任主体的行为，使之能够履行与其环境责任相对应的环境义务。环境成本核算是基于正确核算企业成本、规范其生产行为的目的，将企业为了对环境负责而消耗的各种人力、物力、财力全部计入企业成本，偏重于环境成本发生后的会计处理。

2.农产品绿色成本核算的目的

人们在建设物质文明和精神文明的同时，期望能够获得安全绿色的农产品，保证身体健康与生态良好。农产品绿色成本核算基于此需求，将研究对象确定为农业两大支柱—种植业与畜牧养殖业，农产品绿色成本核算的目的是促进农业企业科学绿色生产，减少农产品生产过程中化学投入品的使用和农产品化学残留，提高农产品质量和安全，保证身体健康，避免生态破坏。农产品绿色成本的核算偏重于成本发生时进行干预，规范农业企业的生产行为，提前减少非绿色成本，而非事后弥补环境破坏的过错。

四、结语

我国经济处于高质量发展阶段，环境保护以及农产品安全也日益引起人们的重视。绿色成本与绿色农产品的诸多研究成果为笔者研究农产品绿色成本提供了指导。目前，关于农产品绿色成本的概念,国内外学者尚未进行深入研究。在不同的研究领域，针对不同的研究目的，绿色成本的核算方法各有利弊。本文聚焦种植业与畜牧养殖业，基于提高农产品的质量与安全性、减少环境污染与破坏的目的，尝试对农产品绿色成本的概念和核算等若干问题进行探讨，希望为其他学者提供新的研究视角。