税法典目标下税法总则的功能定位与体系安排

文/刘剑文

《民法典》的颁布，标志着中国自此进入法典化时代。《税法典》的编纂将成为现阶段落实税收法定的至高体现。税法总则的制定，将是开启税法法典化进程的核心步骤。税制改革与税收法治建设要向纵深发展，需要税法学界提供充分的知识支撑和理论供给。

我国税法学界在成果产出、指引改革实践等方面取得了长足的发展，但尚不能同国家和社会对税法学的期许与需要相适应。过往相关研究成果在论及制定意义与功能论述等问题时，在税收话语体系中故步自封；在体系结构方面，多平铺直叙，对法学视角下的体系安排关注不足，难以为税法总则的制定提供充分的理论供给。此外，税法总则还面临着能否统领制定《税法典》、民法领域的立法经验能否得以直接适用等新诘问。对这些问题的回答，构成了本文写作的基础。本文将借鉴国内外法典化立法有益经验，基于税法的领域法性质，从跨学科对话角度，对前述问题展开讨论。

编纂税法典目标下制定税法总则的意义

（一）形塑完善的税收法律体系

税法法典化是大陆法系重视体系化思维的当然结果，但总则立法与《税法典》体系建构之间并非逻辑必然。税法体系不完善的国情与立法路径依赖的限制，才是应当设置税法总则的主要原因。税法总则对税法体系的完善作用，具体表现在两方面。

第一，确保税法体系的连贯性。连贯性要求体系内部无逻辑矛盾，其绝不仅是相关学者提及的纵向效力链条的一以贯之，也包括横向效力链条的衔接。《税法典》视野下，横向连贯要求通过总则立法，实现总则与分则的衔接，以及分则之间的相互协调。

第二，提升税法体系的融贯性。融贯性强调实质价值上的统一。经由蕴含价值与理念的原则所形成的原则体系，既能协调规则间理念与价值冲突，也能为规则体系构筑的刚性法治模型引入柔性的一面。同时，各原则可最终追溯到宪法中的元价值与理念，于整个法领域内构建起“网状式”价值统一体。

（二）推动税法典立法进程

《税法典》的编纂并非一蹴而就。一般而言，法典的编纂需具备两个条件：一是该领域的法律体系比较完备；二是各部分内容在实践中稳定运行一定时间。我国税收法律体系已初步形成，这意味着第一个条件已然满足。至于第二个条件，可“两步走”，即先制定税法总则，后编制税法分则。

第一，有助于提升税法总则的稳定性。《税法典》体系的建构实质上是一项持续性工作。限于立法分工的差异，法律层面的《税法典》，只能基于社会最低限度共识形成法律层面的基本框架。先行制定税法总则将确立一个可供进一步修改、完善的总则蓝本，有助于提升未来《税法典》总则篇的稳定性，这也是《民法总则》先行立法的经验借鉴。

第二，有助于指导税法分则的完善。我国当前处于经济体制转轨时期，税制必然随着经济体制改革不断完善，已经制定法律的税种也面临着不断修改的命运。税法总则规定税收的基本原则和一般规则，即使经济生活或经济体制发生变化，《税法典》基本内容的稳定性仍然可以得到保证。

（三）助力国家财税治理体系的现代化

法典创制是政治活动的产物，通常伴随着对理想社会的想象。《民法典》制定之初的愿景背后逻辑大抵在于：当前我国早已完成国家整合、民族团结与法制统一，法典无须发挥信息获取与政治统合功能，而应聚焦社会转型与体系优化。

理性地看，由于《民法典》仅涉及横向关系调整，难以涵盖兼有纵向关系的国家治理。事实上，垄断资本主义时期以来，民法典形式上的自由与平等条款，所引发的实质不自由、不平等现象，早已为宪法所鞭笞，法典化视角下的社会转型功能，业已由私法领域转向公法领域。

财政是国家治理的基础和重要支柱。《税法典》作为税收活动的法律准则，在国家治理现代化的社会功能实现中发挥重要作用。例如，在对税法体系进行理性化编排的过程中，也可以进一步厘清立法与行政、中央立法机关与地方立法机关关系；通过授权性规则，税法总则可进一步明确行政法规、地方性法规、规章与规范性文件的权限范围；再如，税法总则可以借助一般规定，为科学立法、严格执法与公正司法等法律实践提供规范化指引，相关活动也可以借此提升其在实践中的运行效率。

税法总则的功能定位

（一）未来我国税法典之总则法

1. 统领税收实体制度和程序制度。在“目的/价值/理念—原则—规则”的基本认知脉络下，税法总则主要通过以下方式发挥统领税法体系之“内引”作用：

第一，以统摄税法目的为理念统一。各国多将税法目的条款置于总则或通则法中。我国实定法目的条款的设置反映了将立法目的置于税法总则的构想。第二，以明晰税法原则为价值引领。《税收征收管理法》囊括的税收法定等条款应当回归税法总则，在此基础上，明确税法本体原则、税法适用原则，引领实体制度与程序制度的体系建构。第三，以提炼一般内容为规则统合。在实体制度方面，将税收要素统一规定。在程序制度方面，将税收征纳基本制度置于总则之中，分则则重点就具体征纳程序的事项安排进行细化。

2. 协调与其他相关法律部门关系。税法总则对外沟通其他法律部门时，应重点协调好与宪法、民法、行政程序法的关系。

第一，税法总则须与宪法相适应。税法总则承担着贯彻宪法理念、将价值转换为规则的重要功能，至少包括财产权、生存权、平等权、参与权等基本权利均有待税法总则予以确认。第二，税法总则须与民商法相配合。税法在概念等方面应与《民法典》规定保持一致。税法评价对于税法领域具有优先性，并不会危及民法基本秩序。第三，税法总则须与行政程序制度相衔接。税收征纳程序在性质上为行政程序，税法总则应确认行政程序制度的基本精神，明确两者的关系，避免因新的一般规定与旧的特别规定之间的冲突，而给税收执法与司法实践带来难题。

（二）纳税人权利与政府权力之平衡法

纳税人权利与征税权是税法核心范畴，税法总则应兼顾两方利益。

1. 切实保护纳税人合法权利。第一，通过权利的保护来制衡权力的扩张。权利的范围构成了权力的边界。税法总则应全面规定纳税人的实体性权利和程序性权利，并明确其具体的保护路径。第二，避免纳税人权利的滥用。权利界定的过程，也是权利范围自我限缩的过程。通过权利的确认，可以廓清权力边界，有助于纳税人权利保护，也有助于规制避税等权利滥用情形。

2. 保障税务机关有效行使职权。政府应当依法履行权力，不得随意弃权，并应就违法行为承担法律责任。第一，提高税务行政效率。税法总则明确税法框架性的限制，有助于税务机关在遵循法律底线情形下，探寻行政效率之“上限”。第二，避免政府权力滥用。当前行政机关的自由裁量权过大，纳税人难以对行政机关作出监督，权责容易失衡。因此，有必要在税法总则就行政解释权控制事项作一般规定。

（三）立法、行政与司法活动之指导法

1. 引导立法机关科学立法。第一，提升税收单行法的立法质量。（1）在总则制定过程中，发现现有税收制度的空白、漏洞与冲突，为制度的立改废摸准方向。（2）对于即将制定或修改的税收法律，税法总则可以确定统摄该法的原则、理念，选择科学的方法。（3）为了实现某项税法规则或制度的既定目标，税法总则可以提供框架性的评价指标。第二，明确税收程序制度的体系定位。税法总则的制定，一方面可以使《税收征收管理法》回归征税之法的应有定位；另一方面可以理顺其与行政程序制度的关系。

2. 保证执法机关严格执法。第一，规范税务机关执法行为。税法总则对纳税人保护的重视，有助于规范税务机关的执法行为，有助于限缩税务机关裁量权。税法总则既可以提高税法规则可操作性程度、强化规则的刚性之治，也可强化税务机关的征税依据意识。第二，降低税务机关执法风险。执法行为的规范化，也能降低税务机关执法风险。

3. 支持司法机关公正司法。第一，帮助司法机关理解税法。税法总则的制定，可以形成一套“目的—原则—规则”的税法规范体系，通过逻辑的演绎，理顺争点背后的税法逻辑。第二，帮助司法机关适用税法。税法总则对关键性概念、规则和原则作出一般性规定，有助于司法机关理解、适用税法。第三，帮助司法机关解释税法。一方面，税法总则可避免司法机关在税法理解上对行政机关的过度依赖。另一方面，税法总则也可以为司法解释预留制度空间，妥善处理税法稳定性与社会实践灵活多变性之间的矛盾。

税法总则的体系安排

（一）逻辑前提：总则立法的模式选择

1. 《税法典》创制的模式选择。汇编型法典容忍法体系的不完美，基于问题导向，尊重法律的功能主义价值。在追求体系效益这一前提下，汇编型法典这一称呼有模糊问题本质的风险，未展开最大化体系效益的“定量”讨论。对此，可从必然因素与实然因素角度切入，以相关因素是否受到了现行法体系之局限为标准进行划分。

第一，必然因素。具体包括以下三个方面：（1）法的时滞性，要求法体系应保持一定开放性；（2）立法分工存在差异，应当避免对所有内容进行“全景式”规定；（3）程序与实体的制度逻辑差异，难以实现统一，但税法总则的实体部分与程序部分仍应分别追求体系化。第二，实然因素，主要受制于法体系的稳定性，以及立法技术的差异。前者要求兼顾税制改革的渐进性与法律的稳定性；后者以成熟与完善的立法技术为前提。税法总则的制定只是税法法典化的阶段性成果，其体系化有待未来的持续完善。

2. 税法总则的模式选择。各国税法通则或总则的模式，大致可分为大型总则、小型总则与中间型总则三类。在尊重我国立法分工前提下，小型总则模式更具有吸引力。

（二）基本思路：具体文本的结构设计

对体系安排，现有研究多聚焦于立法层面的具体内容与结构安排，下文的论述将主要从法学层面展开。

1. 符合“概念—原则—规则”的法律要素基本要求。第一，税收要素的概念界定。单独的概念界定主要以专门术语形式呈现，在税法总则中对应税收概念与税收要素的界定。第二，税收制度的运行规则。就法律文本中的规则而言，可借鉴前述“征纳主体与权利义务→……→附则”脉络，对实体制度与程序制度进行一般规定，并着眼于中国国情，做具体调整。第三，税收法治的基本原则。实体制度方面，税收法定、税收公平与税收效率原则，税法总则应予明确。程序制度方面，法定原则、正当程序原则、诚信原则、比例原则，应纳入税法总则。税收领域的全面原则乃至实质课税原则也同样应予强调。

2. 遵循“主体—客体—内容”的法律关系逻辑主线。（1）税法主体。税收宪法性法律关系与税收征纳法律关系一般涉及征税主体、纳税主体，还可能涉及稽查机关。税收权限划分法律关系，涉及授权主体与被授权主体的关系。税收救济法律关系涉及纳税主体与税务复议机关乃至司法机关。（2）税法客体。在功能主义视角下，权利是“权利人与他人之间利益冲突的协调方案”；客体是权利义务设置的逻辑前提，一般不会缺位。（3）税法内容。在动态的法律关系中，有必要改变纳税人的弱势地位，构建和谐的征纳关系。为避免纳税人权利滥用，应在税法总则中明确一般反避税条款。

3. 明晰“产生—变更—消灭”的法律关系运转要求。第一，税款缴纳方面。税收征纳法律关系的债务说契合人民主权的宪法理念，为各国税收立法所普遍采纳。（1）税收之债的产生，应区分税收法律关系的成立与确定，明确纳税义务自税法规定要件满足时成立，确定具体数额的申报程序不阻碍纳税义务的成立。（2）税收之债的变更。《税收征收管理法》第8条第3款的规定，并不足以涵盖税收实体制度中的缓缴、抵扣、抵免等内容，有待税法总则完善。（3）税收之债的消灭，涉及清偿、免除、应税事实调整、时效届满、抵销、强制执行等，税法总则均应作一般规定。第二，税收权限划分方面。在体系性视角下，税法各位阶的文本规范之间应相互协调。税法总则应依据《立法法》要求，明确相应授权在内容与程序上的一般要求。同时，在制定不同层次的税法规范时，要保障纳税人规则制定的参与权，提高税法体系的实质正当性。第三，税收救济方面。税收救济属于救济法律体系中的特别法，是税收法律关系能否有效运转的关键。税务行政复议、税务行政诉讼和税务行政规范审查，是税收救济体系的三大核心程序。就诉讼与规范审查而言，存在规范缺位的问题。未来，税法总则也应对此进行明确。

结语：税收法治的“继往”与“开来”

尊重法律功能主义价值、容忍法体系不完美的汇编型法典更具有吸引力。税法总则的先行立法，无疑有助于对内统领实体制度与程序制度，对外沟通连接相关法律部门。对税法体系不完善的中国而言，税法总则的制定，亦有助于凝聚共识，推动税收领域法典化进程，助力国家治理现代化。

税法总则的制定将是一种“创造性的毁灭”，其要求我们基于国内外新形势、新矛盾，与其他学科搭建对话平台，在遵循一般话语体系，与其他法律部门沟通与衔接基础上，透过科学立法、民主立法、公开立法，实现税法总则的“开来”，而非片面要求我们“继往”，在既定税收话语体系中故步自封，简单重述税法内容与偏重税法秩序。