参仙源财务舞弊审计问题探讨

■饶庆林 王慧妍

引言

近年来，为改善国有企业经营现状，防止国有资产流失，推动我国实体经济发展，为我国中小企业提供融资渠道并帮助其发展壮大，孕育出全国中小企业股份转让系统——新三板（即2006 年开始的以中关村园区企业为主体的市场层次）。新三板的出现，促进了我国中小企业的发展，推动了我国社会主义经济建设，完善了我国市场经济体系。但由于新三板市场准入标准较低且新三板领域的监管环境较为宽松，许多中小企业在挂牌过程中以及后续的经营逐渐出现了企业财务舞弊，粉饰报表等诸多问题。正是由于存在上述情况，使得我国投资者权益受损，渐渐缺乏投资信心，从而导致需要融资的中小企业无法融资，更有甚者，会成为我国资本市场的毒瘤，危害我国多层次资本市场的发展。因此，对新三板企业舞弊的特殊成因进行分析并提出合理的对策，为中小投资者提供诚信、良好、可靠的投资环境显得尤为重要。

一、参仙源财务舞弊事实

参仙源被停牌调查可疑现象有：参仙源在挂牌前与挂牌后业绩有着极大的变动，挂牌后首年业绩剧增，且其关联方在挂牌后也有巨大变化，这些可疑之处使得证监会对其盈利的真实性产生了怀疑，于2015 年进行了审计调查，其财务舞弊行为最终暴露。

2015 年7 月20 日，参仙源发布了停牌公告。2016 年6 月30 日，中国证监会发布了关于处罚参仙源及于成波、李殿文等责任人员的行政处罚决定书，最终责令参仙源改正，给予警告并处以60 万元罚款，并对时任公司董事长于成波、总经理李殿文及相关人员给予警告以及5 到30 万元不等的罚款，这些处罚是当时证监会按照符合相关证券法的范围做出的最高幅度的顶格处罚。由此，参仙源一案成为了新三板市场上财务舞弊第一案。

如图所示，参仙源财务舞弊的主要方式是少计成本和虚增收入，参仙源与仲某同和佳业山货庄签订了人参抚育协议，明面上是对外宣称其支付的是山林的抚育管理费用，而真实情况却是向其二者购买野山参，并通过以30 年为期逐渐将此管理费用摊销至生物性资产的方式试图去抹平账务差异，接着以远高于其收入价的价格向其兄弟企业参仙源酒业出售了全部的野山参，完成了少计成本虚增收入的全过程。

二、参仙源财务舞弊审计案例分析

1.内部控制分析

（1）股权集中，一股独大

新三板领域中的中小型企业占据了绝对的位置，与此同时的弊病就是往往会产生股权集中，一股独大的情况，公司管理层的决断并没有人能够干预约束。

参仙源一股独大特征格外明显，其86.43%的股权均在碧水集团手中，中农基金及上海参仙源各自分别占2.77%和2.13%，剩下的股东仅占百分之零点几。这种股权集中的方式会使得碧水集团有足够大的权力控制企业的发展方向，增大了财务舞弊的风险。

（2）与关联方交易频繁，对关联方依赖程度高

参仙源的销售额对关联方有着重大依赖，参仙源酒业是参仙源的第一大主要关联交易方，参仙源在2014 年向其售卖野山参高达1.4 亿元，占参仙源全部销售额的近80%。参仙源生物工程有限公司在2015年成立，其代替了参仙源酒业成为了参仙源的主要交易对象，占其销售总额的近90%。这些数据表明，参仙源的发展历程中，关联方交易始终占据着绝对的地位，关联方交易的频繁以及数目的巨大，使得参仙源有着巨大的可能去进行财务舞弊，而其关联方会帮助其遮掩舞弊事实，从而使得舞弊难以被发现。

（3）内部控制制度不完善，仍有纰漏

参仙源将出售价格定位购买价格的二倍多就是内部控制不合理的表现之一，具体反映出其销售部门对于市场定位的不足，以及企业管理层对于企业发展战略的定位不足。在参仙源当时的组织架构中，董事会并没有设立独立董事，管理层没有职业经理也没有内部控制的专业文件，这些则反映了参仙源在管理制度层面的缺失，即未建立健全内部监察管理制度。同时，由于企业内部的财务状况混乱，会给审计人员不可避免的造成麻烦，使得审计人员对于企业财务的溯源过程十分艰难，从而产生更高的财务舞弊风险。参仙源需要出具审计报告，且该公司内部的制度并不健全，无法提供高质量的审计报告，转而向会计师事务所寻求审计帮助，并且会计师事务所审计参仙源的费用较低，这让参仙源对于寻求外部审计产生依赖，使得内部控制越来越差，财务舞弊风险越来越高。

2.检查风险分析

（1）审计程序运用不当

①在分析程序方面，参仙源没有完善的财务制度会给审计人员在审计过程造成一定程度的阻碍，但是兴华事务所的审计人员没有发现参仙源将购入野山参的费用摊销进入生物性资产，属于在分析程序方面运用的不当。同时，审计人员在审计过程中首先应当假设该企业的财务状况是存在问题的，是可能存在财务舞弊的，再去保持审慎性、严谨性进行审计，但兴华事务所的审计人员并没有将参仙源野山参与市场行情相比定价过高作为可疑因素进行分析。

②在实质性程序方面，参仙源在挂牌前后的经济波动较大，可以通过公司的年报直接发现，如果兴华事务所的审计人员能够将参仙源的财务年报进行横向对比或者将其收入情况和当年规模相当的农业企业的经营收入进行对比的话，那么应该能够发现此处的疑点，但是兴华事务所的审计人员显然没有将此处作为可疑之处深入研究。其次，碧水集团对于参仙源的控股数占比巨大，审计师除了询问管理层外，还可以通过检查相关文件记录的方式来查明真实的关联方交易，但是兴华事务所的审计人员也没发现该公司一股独大，存在关联方交易的情况。最后，对于野山参的盘存情况也存在着问题，因为参仙源的野山参是外购获得的，所以参仙源自我种植生产的野山参数量应该和书面记录的数量有所出入，兴华事务所审计人员应当采取恰当的抽样审计方式，发现此处的问题。因此，兴华事务所的审计人员在实质性程序方面也存在着某些问题。

（2）事务所质量控制欠缺

北京兴华事务所在审计领域有着丰富的审计经验，审计过许多新三板领域中的小微企业，其业务能力无可置疑。但是，在职业道德方面，北京兴华事务所当中的有些审计人员的职业道德水平较低，在进行新三板领域工作的时候，仅仅停留在形式方面，并没有深入进行审计工作，执业质量不高，其合同还受过行政监管处罚。

在人员配备方面，兴华事务所员工在当时许多人还不具备本科学历，学历较低，对于财务舞弊的发现并不敏锐，并且缺乏一定的工作经验，面对新三板领域中的企业的混乱财务记录无从下手，也难以发现其中的缺陷与漏洞，注册会计师所占的比例也较少。以上问题表明北京兴华事务所质量控制有所欠缺。

（3）审计人员缺乏专业胜任能力

会计师事务所在组成审计小组的时候最多考虑的是组内人员的配备问题，需要组成能够达到审计效力的审计小组，往往需要同时具备审计经验丰富的小组成员和具有专业胜任能力的小组成员。

但对于新三板的审计而言，因为新三板尚未进入成熟期，许多制度方面的建设还没有成熟，所以大多数事务所缺乏审计经验，事务所对于该领域的审计经验也较为缺乏，在面对新三板领域审计的时候，各大事务所的审计人员只能从每次审计任务的实际出发，以每次的审计过程当做审计经验来提高自身的专业胜任能力。但在新三板市场面临的状况却是，审计人员多，审计项目少，因此很多人员还是缺乏一定的专业胜任能力。

此外，由于新三板中的企业多为小微企业，审计人员往往先入为主，认为无需采取复杂的审计程序，只需要进行简单的审计就可以出具审计报告，这样轻视审计工作的心理会导致审计工作出现纰漏，这些行为都代表着审计人员缺乏职业胜任能力。

三、对新三板财务舞弊审计的建议

1.充分了解被审计单位状况，做好前期工作

（1）深入了解被审计单位的概况

了解企业环境对于注册会计师识别财务舞弊风险十分重要，所以在对新三板领域的企业进行审计之前，首先要了解新三板领域的大环境特征以及被审计单位的大致规模与经济状况。此外，例如参仙源具有农业企业的性质，农产品存货对于存储环境，气候条件较为严格，在盘存时需要考虑更多的因素，审计人员还应该去了解每一个被审计单位单独具备的经营性质，注意到每一个企业所具备的特殊性，准确把握每一个被审计单位的重要风险点。

（2）做好审计前的沟通，完善小组配置

在审计工作的开展前，在事务所内部应该达成前任审计人员与现任审计人员的有效沟通，这一举措有利于审计单位减少准备工作，节省精力，促进事务所能够高质量、高效率的了解被审计单位的特征，了解审计过程中可能存在的风险点。此外，如果遇到的是第一次审计的单位，那么在委派审计人员的时候要结合该审计人员的审计经验和专业能力进行合理搭配，从而使得审计工作更加的有效，能够出具完整准确的审计报告。

2.重视关联方交易，关注收入舞弊问题

关联方交易往往是造成财务舞弊的重要风险因素，当审计人员在审计过程中发现，被审计单位有着一股独大的特征时，往往要注意是否存在着关联方交易的情形。关联方不同于普通的交易，具有交易的企业对被审计单位能够产生重大影响的特征，很有可能会谋取私利。在审计过程中不能仅询问管理层，还应当采取更加谨慎复杂的措施，应当检查原始凭证或其他记录有交易情况的文件，去判断企业是否存在着关联方交易的行为，从而顺着交易清单等线索去寻找判断该交易是普通的交易，还是有着目的隐藏的关联方交易。

3.审计人员提高专业胜任能力，保持职业怀疑

审计人员不能因为企业的规模和其所处的市场环境而轻易地放弃自身的职业怀疑，从而对于审计只采用基本的审计措施。审计人员应当在审计承接之初到审计实施以及审计完成的全过程均保持职业怀疑态度，对风险低于重要性水平的因素也实施必要的审计程序，在整个审计过程中都坚守自己的职业道德。

同时，审计人员也应该提高自身的专业胜任能力，在平日里加强对各行各业的了解，明确各个行业的性质，能够找出合理的审计措施。审计人员也要加强数字化技术的了解与应用，充分利用审计数据库，提高对审计知识的掌握程度，以应对新三板企业业务繁多复杂的审计情况，更好的发现企业财务舞弊的情况。

4.企业应完善内部制度建设，加强内部控制审计

首先，新三板中的企业应该按照自身的发展状况以及股权分布情况，找出适合自身发展的管理制度，企业也应当尽自身可能分散股权，避免一股独大的情况。其次，由于企业所处的市场环境，监管力度仍然薄弱，新三板领域中的企业为了引领自身走向正规经营道路，应当在其内部建立监事会，这一举措有利于企业在内部治理层面有效的防范财务舞弊，但在实施过程中要注意保证监事会成员的公正、客观与独立性。在完善制度的过程中也应当注意使用恰当的激励机制，促进监事会成员更有动力的为企业发展服务。最后，企业还应当健全完善董事会制度，董事会的监督职能也是减少财务舞弊发生的有效手段。通过上述举措，将会在一定程度上完善企业的内部制度建设，加强内部控制审计，从而有利于外部审计更好的开展。

5.政府应加强对新三板的监管，加大处罚力度

政府应该提高新三板领域的准入门槛，使得进入新三板领域的企业更加符合规范，减少后期出现的问题，还应该加大对新三板领域企业的监督管理，不定期的进行抽查，对于企业的大额收支、营业额的大幅变化提高敏感度，避免恶性行为的继续发酵。

此外，对于新三板领域的处罚力度相对于其他板块来说仍然是较弱的。对于舞弊的最高程度就是行政处罚。对于真正能够规范企业行为而言，新三板领域的处罚力度和企业铤而走险获得的收入相比不值一提，因此才会有许多的企业前仆后继的投入财务舞弊的“怀抱”之中，因此，对于新三板领域的违规处罚不应当仅仅停留在口头警告和行政处罚，还应当与刑事处罚相结合，处罚力度的加大将在一定程度上减少财务舞弊的发生，有利于更好的进行对于财务舞弊审计。