新收入准则下建筑施工企业会计核算的变化和影响

黄晓涵

（作者单位：福建建工集团有限责任公司）

一、研究背景

根据中国建筑业协会对2022 年全国建筑业发展的统计分析，截至2022 年年底，全国有施工活动的建筑业企业143 621 个，同比增长11.55%，为我国经济的发展贡献了重要的力量。《企业会计准则第15 号——建造合同》对建造承包企业在建造合同的确认、计量和相关信息的披露方面进行了规定，而2018 年1 月1 日起全面实施的《企业会计准则第14 号——收入》（财会〔2017〕22 号）对建筑施工企业在执行新收入准则方面提出了新的会计核算要求。运用好建造合同和新收入准则的相关规定，有助于建筑施工企业财务管理水平的高质量发展，也有助于推进建筑施工企业经营管理模式的转型升级，推动建筑施工企业在行业竞争日益激烈的环境下实现可持续发展。

二、新收入准则下建筑施工企业会计账务处理的变化

（一）新的收入准则对于亏损合同的会计处理变化

新收入准则相较于旧准则，对于建筑施工企业在亏损合同上的会计处理上有了较大的变化。在履约期间，旧准则对于合同预计损失，扣除账面已反映的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“存货跌价准备”科目；而新准则对于合同预计发生的总亏损，扣除账面已反映的金额，按照《企业会计准则第13 号——或有事项》，借记“主营业务成本”科目，贷记“预计负债”科目。

2018 年12 月11 日，财政部会计司网站的收入准则应用案例，以甲建筑公司为例阐述了“亏损合同案例”的会计处理方法，甲建筑公司和业主签订了负责工程的施工及全面管理的固定造价合同，属于某一时段内履行的履约义务。随着工程的推进，由于材料价格上涨等因素影响，调整后的合同预计总成本超过合同总收入，此时，为完成工程将发生预计损失，合同预计损失=（合同预计总成本-合同总收入）×（1-履约进度百分比），将该部分合同预计损失计入“预计负债”科目。

（二）新的收入准则对于预收业主工程款的处理变化

新收入准则新增“合同负债”科目，这与旧准则的“预收账款”有所区别。新收入准则下建筑施工企业的“合同负债”核算内容主要包括：提供建筑服务前预收的工程款、销售材料之前预收的材料款、已经结算尚未完工的部分。根据修订后的收入准则，“合同负债”是指已收或应收客户款项，但履约义务尚未完成，换言之，“合同负债”是与企业营业收入相关的预收款项。

按照新收入准则的要求，建筑施工企业收到业主的预收工程款时，应该将其调整至“合同负债”科目，而旧收入准则是计入“预收账款”科目及“递延收益”科目。建筑施工企业完成对应的项目工程量，收到业主确认的工程计量表时，将每期计量表上体现的预收工程款扣回的部分从“合同负债”科目转入“预收账款”科目。

此外，建筑施工企业发生的与营业收入不相关的预收款项，如企业出租资产或处置固定资产的预收款项，因为这些款项与企业营业收入无关，所以可以计入“预收账款”科目。

（三）新的收入准则下建筑施工企业合同资产与应收账款的会计处理

新收入准则新增了“合同资产”科目，来替代旧准则“应收账款”的部分会计实务核算情形。

以某个执行新收入准则的建筑施工企业集团下的J公司为例，其合同资产主要包括两方面的内容：一是按合同履约条款要求保留的项目质量保证金，如建筑施工企业J 公司的工程项目按照合同约定条款保留3%-5%的质量保证金，该部分质量保证金计入“合同资产”科目，待项目完工后达到合同验收条件时，转入“应收账款”科目；二是在建过程中、竣工结算前未达到支付条件的工程进度款，该部分工程进度款也应计入“合同资产”科目，待符合合同支付条件时，转入“应收账款”科目。

以J 公司的F 高速公路改造工程项目为例（如图1），项目合同总价为45 000 万元，合同约定应收进度款比例为80%，按照合同约定条款保留5%的质量保证金，根据业主累计确认工程量27 770 万元确认的80%进度款部分22 216 万元直接计入“应收账款-进度款”科目；而剩余的20%部分计入“合同资产”科目，“合同资产”科目下设“质保金”和“进度款”两个二级科目，按合同约定确认的5%质量保证金部分1 388.50 万元计入“合同资产-质保金”科目；按照合同约定，在项目的缺陷责任期满（含无质量问题）等条件满足后，结算质保金转入“应收账款-进度款”科目；而未达到支付条件的进度款15%部分4 165.50 万元计入“合同资产-进度款”科目，待符合合同条件时，转入“应收账款-进度款”科目。

图1 F 高速公路改造工程项目应收款项确认表

三、新收入准则对企业会计核算产生的有利影响

（一）提高了企业的会计信息质量的相关性和可比性

新收入准则的实施提升了建筑施工企业的会计信息质量。新收入准则下利用“五步法模型”来确认建筑施工项目的收入，使得利润表的收入、成本和利润的确认更加平稳，能较为准确地反映当期的经营成果，提高了建筑企业利润表在列报和披露方面的作用。新收入准则确认与项目的实际施工进度、成本投入情况、现金流情况紧密相关，财务数据具有平滑曲线效应，从而有利于企业管理层了解企业的资产负债与经营情况，也有助于投资者更加充分地理解财务报告并作出相关投融资决策，提高了会计信息质量的相关性。

新收入准则的“五步法模型”制定了统一的收入确认体系，建筑施工企业依照该模式进行收入确认能较大程度使相关工程项目的会计核算方法保持一致。对企业工程项目应用一致的会计政策和会计估计方法，可以提高建筑施工企业同一时期不同项目的会计信息的横向可比性，同时，有助于建筑施工企业纵向比较不同时期的财务报告信息，更加客观地根据现有财务数据推测未来的财务状况，提高了会计信息纵向可比性。

（二）有助于企业实现建造合同准则与新收入准则的有机结合

新收入准则要求披露的建造合同信息内容更加详细，合同作为收入确认的主要依据，对于合同的相关规定更好地体现了建筑施工企业经济业务的实质。新收入准则对收入相关会计信息的披露提出了更为严格的要求，除了原先的披露内容外，还要提供有关合同资产、合同负债等的更多详细信息。在此背景下，规范对合同的使用，加强对合同的管理，贯穿建筑施工企业项目实施和财务核算的各个环节，促使建筑施工企业财务人员积极参与到合同前期的签订过程，对合同相关内容进行充分的理解，在工程项目履约过程中根据合同约定认真进行相应会计核算，加强对过程成本的管控，严格按合同进度确认收入，最终通过报表反映的情况对建筑施工项目作出相应的财务分析报告。

（三）进一步推动企业业财融合

建筑施工企业财务人员的业财融合水平对企业会计核算和财务管理有着重要作用。在新收入准则下，建筑施工企业采用投入法或者产出法对收入进行确认和计量。投入法收入确认模式下，建筑施工企业财务人员需要根据项目已发生成本占项目预计总成本的比重来确认收入，而项目计量人员对项目现场的实际施工情况较为了解，因此项目计量人员提供的现场施工产值数据为财务人员的成本核算起到关键的参考意义，而经营预算部门对建筑施工合同预计总成本的测算也起到关键作用。业务人员提供的数据和信息对发生成本的入账起到关键作用，促使财务人员加强对业财差异的理解和学习，加强了企业内部各部门之间的协同运作，提高了企业的生产经营管理效率，也提升了财务管理工作水平。

四、新收入准则对企业会计核算产生的不利影响

（一）加大了职业判断的难度

新收入准则新增了更多需要职业判断的会计实务，扩大了会计职业判断的范围，如识别有无合同的变更、合同收入时点的确认、交易价格的可变对价、识别和区分合同中的履约义务等。新收入准则更加注重业务实质和合同内容，会计人员在进行合同成本和收入的确认时，还需要加深对相关建筑业务的了解，并与业务人员进行沟通，但由于统计口径的差异，这些业务部门和财务部门的数据和信息存在差异，加大了会计人员职业判断的难度。新收入准则为管理层提供了更多的会计政策选择和会计估计范围，管理层为了实现盈利目标和更广的完成经营指标，利用职业判断主观操纵收入利润以达到预期的业绩目标。

（二）提高了财务核算的复杂性

新收入准则按照履约进度的不同，对建筑施工企业的工程项目采用投入法或者产出法进行收入确认。受多种因素影响，建筑施工企业的产出法核算过程较为复杂，所以多选择投入法进行确认。新收入准则对影响建筑施工企业交易价格的可变对价因素的判断标准作出了更详细的规定，要求建筑施工企业更精确合理地估计可变对价，与此同时，在确认交易价格时，还必须对融资的时间价值进行准确评估，并对其各个方面的核算工作进行更加详细的实时分析，加大了交易价格确定的复杂程度。

（三）加大了报表列报和披露的工作量

新收入准则对企业报表的披露和列报作出了更详细和具体的要求，如要求企业对收入核算的全过程进行详细的披露，细化了对收入相关信息的列报和披露，企业既需要披露主营业务收入及其他业务收入的总额，也要按照要求披露更加具体的明细科目。此外，新收入准则还新增加了合同负债、合同资产等会计科目的列报，要求企业对资产减值损失的处理和应收账款的条件等信息进行披露。

五、新收入准则下优化建筑施工企业会计核算的对策

（一）规范企业的合同管理工作

新收入准则以合同为基础来进行收入的确认和计量，对企业的合同管理进行规范管理，完善合同的授权审批流程，对合同主体资格和合同的内容进行严格审核，可以避免由于合同的重大疏漏或隐藏风险导致企业合法权益受侵害。在合同履行过程中，建筑施工企业要严格遵循合同条款，有序推进工程项目的施工建设，稳步开展项目的会计核算。在合同履行完毕后，要动态跟踪合同的收尾工作。同时，还应加强业财部门协作，使财务部门能及时对合同信息进行采集和披露，并及时进行调整和修正，保证会计实务核算的准确性和经济业务的真实性。

（二）完善企业的内部控制制度

构建完善的企业内部控制体系，深化落实对工程项目全过程的财务管理制度和审计监督制度。科学规划项目前期的工程立项可行性研究，做到预算科学合理、工程造价信息透明；稳步推进项目中期的工作，严格按照财务审批流程对资金进行使用，并严格遵循会计准则的要求做好日常的会计核算工作，并定期开展工程质量监督检查和审计监督工作，降低项目工程推进过程中可能出现的操纵利润或管理层舞弊等风险；扎实做好项目后期的竣工决算，对竣工验收后的工程项目进行后续会计核算，并对项目的盈亏情况进行分析。

（三）提高财务人员的专业水平和业务能力

新收入准则涉及更多的职业判断，对财务人员的职业能力提出了更高的要求。建筑施工企业要加强内部培训，开展相关课程，为财务人员运用新收入准则提供必要的条件支持；财务人员要加强对新收入准则相关实际会计实务案例的学习和理解，运用新收入准则做好工程项目的财务核算工作。同时，财务人员在实际工作中应提高自身的业务能力，增强职业道德素养，增强团结合作意识，与其他业务部门加强信息沟通，通力协作，推进业财融合，以此实现会计目标和完成经营业绩。

（四）推进企业的会计核算信息化建设

新收入准则下的收入核算工作涉及更多的会计估计和会计判断，这对原始数据的录入和归集提出了更高的要求，大量原始数据的准确性、可靠性和完整性影响着施工项目的财务信息质量。对此，建筑施工企业要重视会计核算系统的信息化建设，淘汰落后过时的会计核算软件，与时俱进，引进符合企业会计管理要求的会计核算软件，并做好会计核算软件的后续更新和维护。财务人员要加强对现代信息技术的学习，认真掌握财务软件的操作技术，利用信息化平台科学高效地完成财务核算工作，并进一步提高服务质量。

六、结语

新收入准则的颁布和实施对建筑施工企业的会计核算和财务管理提出了新的要求，给其带来了新的机遇，也使其迎来了新的挑战。在建筑行业竞争日益激烈和新收入准则核算愈加严格的趋势下，建筑施工企业要更加重视会计核算的作用，打造高素质和专业化的财务团队，引进适合企业会计核算的财务软件，搭建适配企业运营模式的业财融合一体化平台，进而提高企业的管理水平，更好地实现经济效益。