审计市场集中度与审计质量的关系

樊筱

由于国外审计市场具有高度集中性并且审计质量偏高，所以欧美学者存在一些担忧，即：如果放任市场自由发展的话，往往会引起垄断问题的出现，进一步导致审计质量下滑。但是与其相反的是，由于国内审计市场具有低度集中性的特点，审计质量偏低。国家及整个行业都相继颁布了一些激励性政策，希望能够逐步改善审计市场的发展状态，促使其集中度提升，为提高审计质量等做铺垫。所以，在探讨审计市场集中度和审计质量内容关系的过程中，我们需要总结出一些理论依据。

值得注意的是，当前国内外在审计市场集中度和审计质量的内在关系的探索方面，一般关注两个方面的内容，即：审计市场集中度和事务所规模、审计质量及盈余管理。当然，在实际研究过程中，还需要通过审计独立性、治理结构、审计师选择等方面进行综合性分析与探讨。

一、审计市场集中度的概念

集中是用来评价经济实力、发展规模等占据前几名的大型企业对经济资源的配置效能，一般评测指标是前几名大型企业的销售额、生产额等在经济总量中的占比变化。

市场集中是指在某一市场中，卖方或买方企业的数量及其市场占比的变化，由此能够体现出其在市场中的竞争地位。

审计市场集中度的概念是指：通过经济实力、规模等排名前几位的一些大型会计师事務所占有的市场份额，来评价审计市场竞争与垄断的实际情况。在审计市场发展中，假若会计师事务所的数量非常多，某一会计师事务所的市场占额会偏低，由此能够看出，其审计市场处在一个低度集中范围内，所以某一会计师事务所的市场优势比较弱；相反，若在审计市场发展中，若仅有若干家会计师事务所，那么某一会计师事务所的市场份额会比较高，这意味着其审计市场处在一个高度集中范围内，其市场竞争并不是非常激烈和残酷。

二、审计市场集中度对审计质量的影响

通过整理相关资料文献能够发现：国内外学者在对审计市场结构的相关指标进行分析的过程中，主要是以审计市场集中度为主导展开评测。如果发现审计市场正处在高度或者低度等情况下，那么审计市场的经营效率是无法显著提升的。唯有其保持在一个适度的范围内，方可保证审计市场彰显出规模效应，并且还能够具备较强的竞争优势。

（一）审计市场低度集中对审计质量带来的影响

在审计市场集中度偏低，往往会造成市场出现过度竞争等情况。根据一些学者的研究发现，过度竞争是指一些低集中度、具有过剩生产能力、经济效益低下的产业之间的竞争行为。一般来说，如果产业中很多企业都出现了过度竞争，那么一般是无法实现盈利的，即便是能够获利，其得到的盈利和正常水平也存在明显的落差，大部分企业不能够彰显出规模效应，导致企业之间的竞争更加剧烈和残酷。

所以，对于低度集中来说，它一般代表着审计市场集中度明显低于“适度集中”的下限。基于此，通常会引起过度竞争现象的发生，由此会导致审计市场失序，引起资源配置效率下滑、社会福利缩减等。另外，还会引起其他情况的发生，例如：1.低价招揽顾客的行为相继涌现。因为市场竞争非常残酷，个别会计师事务所为了抢夺客户资源，一般会以压低价格的方式来揽客。因为收费价格偏低，导致其无法获得正常盈利，在这种情况下或许会导致一些必要的审计过程缩减，或者执业审计师无法胜任等，从而造成审计质量下滑。2.审计独立性减弱。若审计市场相对分散，竞争会异常激烈，此时会计师事务所的主要任务为招揽客源，他们必须要迎合客户与市场，从而提供一些不合理的审计意见，由此来满足客户需求，导致其审计工作的独立性减弱，久而久之则会造成审计质量下滑。3.对社会大众的正常利益造成损害。由于市场竞争异常残酷，导致审计市场的竞争方式更加复杂、多样，会计师事务所为了能够盈利，通常会选择一些不正当、不合法等方式进行审计，不仅无法确保审计质量，而且还会对社会大众的正当权益造成损害。

（二）审计市场适度集中对审计质量带来的影响

首先，在审计市场适度集中的情况下，上市企业能够选择的会计师事务所的范围非常小，这就使承担上市公司业务的事务所抵御风险的能力得到提升，其市场议价能力也会提升，促使其审计独立性逐步增强。其次，在审计市场适度集中的情况下，很多大规模且实力强的会计师事务所的审计手段会彰显出较强的创新性与实用性，且能够招揽更多的客源，其提供的服务会更加完善且广泛，由此能够采用更加健全的策略来抵御风险。这类会计师事务所还非常注重对内部员工的专业素质培训，促使其质量控制体系持续优化与升级，从而使单个业务的固定成本得到有效控制，业务盈利水平会明显提升；还会进一步增强规模效益，确保会计师事务所的市场竞争优势大大提升；其能够凭借着人才优势、客源优势、市场口碑优势等，朝着多元化的方向转变，促使其服务范围逐步扩大。最后，在基于审计市场适度集中的背景下，会计师事务所的经营规模会不断扩大，且实力也会持续提升，由此能够逐步增强其市场议价能力与审计独立性，从而能够有效地避免一些不合理的行政干预，确保事务所之间的市场竞争更加公平、有序。并且，很多本地大型会计师事务所在经济实力不断壮大的情况下，能够有机会与国际巨头相抗衡，为进一步进入国际市场做铺垫。

（三）审计市场高度集中对审计质量带来的影响

如果审计市场高度集中的话，那么也会对正常市场秩序造成破坏，并进一步导致市场垄断的发生，其表现为：1.限制市场竞争，引起资源配置效率下滑。在审计市场高度集中的情况下，一般不能够开展有效的市场竞争活动，个别具有一定影响力的大型会计师事务所能够利用垄断优势进行市场操控，从而会出现一些不真实的市场信号，导致社会资源无法实现高效配置；2.导致会计师事务所合谋，不利于审计质量的提升。其中，合谋的行为包括会计师事务所之间的合谋、个别会计师事务所和客户之间的合谋等。假若一些具有市场影响力的大型会计师事务所进行合谋，往往会出现哄抬价格等问题，导致审计服务价格攀升，且质量无法得到有效保障。并且因为市场选择范围受限，长期聘请一家会计师事务所极易造成事务所和顾客出现合谋行为，一些事务所为了能够提高经营盈利，通常会降低审计质量来满足客户需求；3.造成市场收费标准提升，直接损害消费者的正当权益。一些具有市场影响力的大型会计师事务所通常为了保持垄断优势，而随意抬高服务价格，并且通过合谋等手段会引起一些负面后果，如审计意见被客户操控等，导致审计服务质量持续性下滑；4.影响技术创新及社会进步。基于在审计市场高度集中的影响下，一些会计师事务所利用垄断优势，从而持续性地获得垄断性盈利，但是它们并不注重技术创新与服务改革，导致市场无法实现进步与提升，而且还会对社会进步造成阻碍。

三、我国审计市场集中度的特点及趋势分析

当前，我国审计市场集中度特点及变化趋势主要体现在四个方面：首先，大型会计师事务所与小型会计师事务所的差距逐步拉大。其次，强强联手的市场效应立竿见影。调查发现，通过对事务所进行横向合并等方式能够扩大市场份额，从而彰显出较强的合并效应。再者，大部分会计师事务所不能够维持固定的市场排名，其市场地位不稳定。通过调查发现，我国一些大型会计师事务所在市场排名方面的名次不够稳定，尤其是一些排名比较靠前的事务所，其无法持续性保持在国内市场份额中的占比优势，基本上每年都会发生变化。之所以出现这种情况，是由于国内会计师事务所之间的合并不断出现，其合并之后的市场份额会明显提升，从而对之前的排名造成影响。另外，这一现象也能够间接地说明了我国审计市场正处在激烈的竞争阶段，导致其市场份额变动明显。最后，国内会计师事务所数量多，具有数量优势，却无法彰显出市场份额优势。国内一些会计师事务所的规模比较大，且拥有大量客源，如果其市场份额根据客户数量进行计算的话，其排名应该是靠前的，但是如果按照综合指标进行估算的话，其排名是靠后的。之所以出现这种情况，是由于这一类会计师事务所虽然拥有大量客源，但是无法彰显出规模效应，不能够在短时间内提高其经营盈利。所以，国内事务所在面对市场竞争的过程中，必须要将数量优势逐步转化成份额优势，才能够实现可持续发展。

四、提高审计质量的应对策略

（一）树立适度集中的管理理念

适度集中的审计市场对于增强审计独立性具有一定的积极意义，而且还能够确保审计市场的规模效应逐步提升，由此才能够与国际一些大型的会计师事务所相抗衡。通过对我国审计市场的发展现状进行分析能够发现，市场参与者的数量明显高于适度范围，并且其集中度与适度集中的下限有着非常大的差距。所以，必须要逐步减少市场参与者的数量，这对于提高审计市场集中度非常关键。若要实现这一目标，直接取决于审计市场中的决策制定者，例如：地方政府监管单位、行业组委会、会计师事务所领导等，以上群体必须要第一时间树立“适度集中”的发展观念，才能够确保其适度集中的优势能够彰显出来。比如，在利用政府及市场手段来控制市场集中度的情况下，灵活性地发挥政府“看得见的手”与“看不见的手”非常重要。站在政府角度来看，需要逐步加强对审计市场交易行为的监管，方可保证审计行为处在一个相对稳定且有序的经济环境下向前推进，并且还能够借助于法律手段来保证审计市场的稳健发展。站在市场层面来看，若要满足市场准入门槛、退出机制等方面的政策变化需求，会计师事务所必须要灵活地调整其经营方向及行为，方可满足动态化的市场变化环境。特别是对于小型会计师事务所来说，其内部人员需要积极地增强自身的专业优势，不断开拓市场规模，逐步增强市场占比。同时，企业也需要结合事务所的服务质量、专业水平等来选择最优秀的合作伙伴，并逐步增强小型会计师事务所的信任度，为其不断壮大提供机会。

（二）促进会计师事务所之间的横向融合

促进会计师事务所之间的横向融合对于保证审计市场适度集中具有一定的積极意义，其行为比较多，例如：兼并、并购、联合等。一般来说，会计师事务所在进行自我扩张的过程中，对其自身要求是非常严格的，并且达到适度集中所需要的时间也比较长。最重要的是，现阶段我国审计市场的集中度偏低，但是会计师事务所的不断扩张及其之间的横向并购，都能够确保市场适度集中的提高，所以，加快事务所之间的横向并购是最容易实施的策略。对此，则需要通过以下方式来加快事务所的横向融合。具体表现包括：市场并购对于集中度提升具有一定的积极意义，所以在横向合并过程中，能够显著地提升市场集中度；通过控制经营成本的方式来实现横向合并，由此能够间接地提升市场集中度。

（三）彰显出政府在审计市场适度集中的主导地位

在促进审计市场适度集中的过程中，能够发现，一些西方发达国家在市场发展中经历了两个重要的发展模式：1.市场主导型。以英美为例子，其非常注重彰显出市场的资源配置效应，企业在激励市场竞争的过程中逐渐地朝着垄断的方向转变；2.政府主导型。以日韩为代表，它注重对国民经济实施干预，利用颁布相关产业政策、法律制度等手段等来实现市场集中，由此来达到垄断等目的。不过从实质内容上来看，以上两种模式并无明显的差异性，市场与政府对其带来的影响是相对积极的，唯一不同的是政府的干预力度较大，且频率更大一些。

由于当前我国审计市场正处在低集中度的阶段，政府的主导地位若要彰显出来，就必须要在政策颁布、制度建设、市场培养、技术创新等方面发挥一定的积极推动效应，方可激励市场参与者的踊跃加入。当然在审计行业的发展中，政府也需要发挥裁判者的功能优势，并相继颁布、制定相应的产业政策，同时还需要积极地培育成熟且稳定的市场。一般来说，政府主导地位的提升对于促进中小型会计师事务所的可持续发展具有一定的作用，它能够显著地提升审计市场集中度，可为创建一个健康稳定的审计市场环境、保证企业的可持续发展奠定稳固的基础。

结语：

由于我国审计市场的持续发展，其业务规模不断扩大，且类型更加复杂，这必然会使更多的会计师事务所参与到业务合作中来，假若审计市场的集中度维持在一个适宜的范围内，必然能够对稳定市场经营环境、确保企业可持续发展等发挥一定的积极推动作用。对此，我们在了解国内审计市场集中度的过程中，必须客观地分析其与审计质量的内在关系，方可为保证审计市场适度集中整理出一些可行的应对策略，由此才能够确保国内审计市场的稳健且健康发展。