税务师事务所从事研发费用加计扣除鉴证业务的风险防控

王良宽

一、研发费用加计扣除鉴证业务的内涵及产生

研发费用加计扣除是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，可以在计算应纳税所得额时，在实际发生支出数额的基础上，再加一定比例，作为计算应纳税所得额时的扣除数额进行加计扣除。研发费用加计扣除政策是提高企业自主创新能力的一项重要税收优惠政策，根据《中华人民共和国企业所得税法》第三十条规定，企业发生的研究开发费用可以在计算应纳税所得额时加计扣除。

研发费用加计扣除鉴证业务是指税务师事务所接受企业的委托，依据税收法律、法规的要求，通过实施查看账簿、抽查会计凭证等必要的审核程序并得出审核结论，证明企业研发费用加计扣除纳税申报的真实性、合法性并出具鉴证报告的活动。

研发费用加计扣除鉴证目的，是通过对企业申报的研发费用加计扣除事项进行审核，提高企业的合规性，降低企业的纳税风险，维护国家的税收利益。目前，研发费用加计扣除的税收优惠政策，形成了支持企业科技创新的“助推器”，能不断激发高新技术企业、科技型中小企业的创新活力，从而助推企业驶上创新升级的“快车道”。随着研发费用加计扣除政策深入宣传和精准推广，享受研发费用加计扣除税收优惠的企业越来越多，相应的税务师事务所从事研究开发费用加计扣除鉴证的业务量也水涨船高。但是，研究开发费用加计扣除鉴证业务具有涉及知识面广、专业性强等特点，是税务师事务所的一项高风险业务，鉴证审核过程中存在诸多的难点和风险。

二、研发费用加计扣除鉴证业务存在的风险

从目前税务师事务所从事研发费用加计扣除鉴证业务的实践来看，主要存在以下几个方面的风险：

（一）研发活动范围的鉴证审核风险

一方面是税务师事务所的执业人员对研发活動的具体内容没有正确的认识。《企业会计制度》规定，研究与开发活动是指企业开发新产品、新技术所进行的活动。研究和开发活动的目的是为了实质性改进技术、产品和服务，将科研成果转化为质量可靠、成本可行、具有创新性的产品、材料、装置、工艺和服务。研发活动可以分为研究阶段和开发阶段，但是部分企业把产品的生产过程或者服务的提供过程认定为研发活动，从而误把实际属于成本的费用却归集到研发费用中。另一方面是税务师事务所的执业人员对企业的研究开发活动未重视实质性的把控，对于企业的研发活动是否能在《国家重点支持的高新技术领域》找到依据，也存在不确定性和缺乏必要的职业判断。另外，在国家重点支持技术领域和核心自主知识产权等方面的具体归属判断存在认知盲区，这都容易导致研发费用加计扣除鉴证的执业风险。

（二）研发项目的费用归集核算方面的鉴证审核风险

税法对研发费用的财务核算有特殊的要求，研发费用的财务核算主要有三方面的要求：一是对享受加计扣除的研发费用按研发项目设置辅助账；二是对不同研发项目要分别归集可加计扣除的研发费用金额；三对研发费用和生产经营费用分别核算，准确、合理归集各项费用支出。税务师事务所的执业人员在研发费用加计扣除鉴证的审核过程中，往往过多地依赖企业提供的研发费用结构明细表，但是研发费用结构明细表和实务层面的研发费用发生情况可能会存在一定的偏差，甚至相当一部分企业的研发费用核算不够规范，这给研发费用加计扣除鉴证工作带来了潜在的风险。基于以上情况的存在，需要执业人员做进一步的实质性测试，比如，在鉴证审核中要获取原材料明细账，购入、入库、领料单、结存、研发项目分配等证据，但遗憾的是大多数事务所的执业人员在实质性测试程序方面的工作非常缺乏。

（三）研发费用的归集口径不同给鉴证审核带来的风险

研发费用的归集口径主要有会计核算口径、高新技术企业认定口径和研发费用加计扣除税收规定口径，这三个口径之间是存在一些差异的。会计核算的口径由企业根据自身生产经营情况判断，对属于研发活动支出之外的费用没有特别限制；高新技术企业认定口径主要是为了判断企业研发投入强度、科技实力是否达到高新技术企业标准；加计扣除税收规定口径对允许扣除的研发费用的范围采取的是正列举方式，对没有列举的项目不得享受加计扣除税收优惠。由此可知，会计核算口径、高新技术认定口径一般大于税收加计扣除口径。主要有以下几个方面的差异：

1.直接投入费用方面。根据《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第40号）规定，企业取得研发过程中形成的下脚料、残次品、中间试制品特殊收入，在计算确认收入当年的加计扣除研发费用时，应从已归集研发费用中扣减该特殊收入，不足扣减的，加计扣除研发费用按零计算。另外，企业研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售的，研发费用中对应的材料费用不得加计扣除。产品销售与对应的材料费用发生在不同纳税年度且材料费用已计入研发费用的，可在销售当年以对应的材料费用发生额直接冲减当年的研发费用，不足冲减的，结转以后年度继续冲减。但是，高新技术企业认定没有这个方面的要求。

2.折旧费用方面。加计扣除范围不包括在用建筑物的折旧费，也不包括研发设施改扩建、装修、修理的费用支出。高新技术企业认定中的口径是包括在用建筑物的折旧费，以及研发设施改扩建、装修、修理的费用支出。

3.委托外部研究开发费用方面。委托境外进行研发活动所发生的费用，按照费用实际发生额的80%计入委托方的委托境外研发费用。对于企业委托境外研发费用不超过境内符合条件的研发费用三分之二的部分，可以按规定在企业所得税前加计扣除。高新技术企业认定中委托外部研究开发费用的实际发生额应按照独立交易原则确定，按照实际发生额的80%计入委托方研发费用总额。

4.其他费用方面。是指与研发活动直接相关的其他费用，如技术图书资料费、资料翻译费、专家咨询费、高新科技研发保险费，研发成果的检索、分析、评议、论证、鉴定、评审、评估、验收费用，知识产权的申请费、注册费、代理费，差旅费、会议费，职工福利费、补充养老保险费、补充医疗保险费，此类费用总额不得超过可加计扣除研发费用总额的10%，而在高新技术企业认定中，其他费用一般不超过研发费用总额的20%。

综合上述四个方面的差异，税务师事务所的执业人员在进行研发费用加计扣除鉴证的时候，应区分不同口径的差异，特别要注意的是研发费加计扣除的口径是最小的，同时，要预防按照会计核算口径和高新技术企业认定口径去进行加计扣除，导致多加计研发费用少缴企业所得税，从而增加研发费用加计扣除鉴证的风险。

（四）企业的舞弊行为给鉴证审核造成的风险

根据《财政部 税务总局 科技部关于加大支持科技创新税前扣除力度的公告》（财政部 税务总局 科技部公告2022年第28号）的规定，现行适用研发费用税前加计扣除比例75%的企业，在2022年10月1日至2022年12月31日期间，税前加计扣除比例提高至100%。此次新政优惠受益群体是除以下三种情形之外的其他企业：一是本身就不适用税前加计扣除政策的六大行业，包括烟草制造业、住宿和餐饮业、批发和零售业、房地产业、租賃和商务服务业、娱乐业；二是研发费用加计扣除比例已经提高至100%的制造业企业；三是研发费用加计扣除比例已提高至100%的科技型中小企业。除上述三类企业外，其他企业在2022年10月1日至2022年12月31日期间发生的研发费用，可以享受加计扣除比例由75%提高到 100%的优惠政策。因此，根据目前现有的政策文件可知，我国对于研发费用加计扣除的优惠政策扩大到了所有负面清单之外的所有行业。在税收利益的驱动下有些企业会在研发项目材料、研发费用财务数据上做假，用人为的方式去造出研发费用，以利企业享受加计扣除的税收优惠，达到少缴税的目的。比如，2022年9月上海市高新技术企业认定指导小组公告了2022年第一批撤销高新技术企业资格企业名单，撤销年份在2020年和2021年，包括支付宝（中国）网络科技有限公司、上海数字证书认证中心有限公司、上海优也信息科技有限公司、上海行麒机电科技有限公司在内的 14 家企业。其中支付宝（中国）被取消高新技术企业认定的原因为“研发费用占比不达标 ”。

三、研发费用加计扣除鉴证业务过程中的风险管理和控制

根据多年的工作经验总结，研发费用加计扣除鉴证业务的风险管理和防范措施主要有以下几个方面：

（一）针对科技领域的专业短板，咨询或者外聘专家解决

研发费用加计扣除鉴证的工作由于涉及科技领域的专业知识，税务师事务所有必要聘请有经验的科技专家进行协助。例如：研发项目是不是归属高新技术领域范围；研发项目形成的知识产权是不是与研发投入、产品形成匹配；企业领用的材料是否针对研发项目所需要的等等，这些技术方面的专业问题对于执行鉴证审核的税务师事务所人员来说是一头雾水，因此有必要借助专家的技术力量来判断、解决问题。一是对接科技咨询公司有研发项目管理经验的科技专家；二是在条件允许的情况下，直接外聘有高新技术企业认定实操经验的科技专业人才。

（二）税务师事务所内部设置专门的部门或人员从事研发费用加计扣除鉴证

税务师事务所是从事涉税服务和鉴证业务的社会中介机构，业务范围广泛，事务所内部的执业人员水平参差不齐，造成出具的加计扣除鉴证报告质量良莠不齐。因此，税务师事务所应当在对研发费用加计扣除鉴证业务制定统一质量标准的基础上，成立专门的研发费用加计扣除鉴证业务部门，通过内部培训提高执业人员对研发费用加计扣除鉴证相关的法律法规、财税知识、项目科技知识的掌握程度，熟悉会计核算口径、高新技术企业认定口径、研发费用加计扣除口径等不同口径在研发费用归集中的区别，了解客户及所在行业情况；通过内部机构的设置和内部业务培训，提高执业人员对高新技术企业认定鉴证的专业性，提高鉴证质量，降低鉴证风险。

（三）税务师事务所严格落实鉴证审核程序

税务师事务所承接企业的研发费用加计扣除鉴证业务项目后，负责的执业人员应当及时制定项目审核的计划、实施的程序、获取的证据等工作流程，按照《工作底稿业务规则》规定的要求，编制、使用和保存研发费鉴证业务工作底稿。

在具体的鉴证审核程序中必须要注重以下几个方面：1.审核前要充分调查企业情况。调查企业所属行业、财务核算、企业所得税征收方式等情况。调查企业研发费是否按要求设立辅助账核算，研发支出是否建立专门的内控制度。调查企业是否建立完善的研发项目管理制度。2.审核企业研发费用的明细账、核算、凭证完整性。获取企业研发费用分配标准是否有合理的相关资料，比如：工时分摊表等数据，要确认企业的研发人员，获取全年个人所得税申报表、社保证明、工资分配标准等资料。在研发费用直接投入的确认过程中要取得原材料明细账，如购入、入库、领料单、结存、研发项目分配等证据，确认直接投入的真实性及与研发项目的相关性。审核研发费用折旧及长期待摊费用的时候，要取得固定资产明细账和研发设备明细等证据，核实是否用于研发。最后要核实研发费用中其他费用，审核管理费用明细账、费用分摊表、相关分配依据、费用发票等证据，同时要关注其他费用金额是否低于研发费用总额的10%。3.在鉴证审核过程中应重点关注一些事项：各级政府部门拨付的财政性资金，是否存在用于研发活动支出作为研发费处理的情况；研发活动中形成的下脚料、残次品、中间试制品等特殊收入，是否进行扣减处理；在研发活动中对外销售的形成产品或作为组成部分形成的产品对应的材料费用，是否进行扣减处理。

（四）利用大数据等科技手段提高研发费用加计扣除鉴证效率

借助先进的软件工具，探索推进鉴证工作数字化及人工智能化，比如：运用浙江省科技厅和国家税务总局浙江省税务局联合推广的企业研究开发项目信息管理系统进行数据收集和比对，将研发费用金额与研发费用比率与本企业历年相关数据、同行业可比信息进行比较，对差距异常的指标应重点关注。

（五）研发费用加计扣除鉴证结束后保持沟通和辅导

当年度研发费用加计扣除鉴证工作结束后，税务师事务所的执业人员应就审核过程中发现的问题与企业保持有效沟通，提出一些针对性的改进措施和建议。1.结合企业的行业特点和账务归集情况，从企业所得税、增值税等多税种、多维度进行业务辅导。在审核过程中发现的税收风险点要与企业进行交底工作，特别是注意提醒企业在研发过程中产生的下脚料、残次品、中间试制品等漏交增值税的问题。2.要与企业的负责人、财务部、研发部等部门负责人就鉴证审核过程中发现的问题进行交流。在企业中财务部门和研发部门分属不同岗位和不同领导分管，很多问题需要企业的负责人协调才能彻底解决，以此引导企业在研发活动从立项开始就与财务部门核算同步开展。3.辅导企业整理研发费用加计扣除相关留存备查资料。2017年度企业所得税汇算清缴及以后年度研发费用加计扣除，无需到所属税务局办理相关优惠备案手续，也无需报送享受优惠所需要的相关资料，只需企业在申报企业所得税时填写相关表格即可享受。留存备查资料包括立项决议、项目可行性研究报告、研发费用辅助账及对应的明细、项目验收报告等等，需要事务所的执业人员辅导财务部门、研发部门或研发人员、人事部门一并收集汇总并规范管理。

（作者单位：台州北辰税务师事务所）