基础教育学校成本核算与管理初探

赵俊茹 北京亦庄实验中学

引言

2019 年12 月，财政部颁布了《事业单位成本核算基本指引》（财会〔2019〕25 号）（以下简称《基本指引》），为执行政府会计准则制度且开展成本核算工作的事业单位提供了基础框架。为积极落实国家政策，北京市市区两级教育行政部门举办的中小学校和幼儿园等学校于2023 年启动成本核算工作。各学校要根据自身业务活动的特点和管理需要，将为实现教育教学职能目标而发生的各种耗费归集、分配至成本核算对象和成本项目中，并向有关信息使用者提供成本信息。

随着国家教育改革逐步进入深水区，为了让教育资源更大限度地实现教育价值，国家、教育系统和各学校对于教育成本信息的需求与日俱增，基础教育学校成本核算与管理的意义日益彰显，启动基础教育学校成本核算工作势在必行。

一、开展基础教育学校成本核算与管理工作的动因

当前，基础教育学校已经正式实施了政府会计制度，并开始探索进行全面预算管理和全面实施预算绩效管理，国家也相继出台了相关政策对制定教育资源配置标准、拓展会计职能和提高学校内部管理水平等作出明确要求。这些因素共同构成了开展此项工作的内外动因。

（一）外部动因

1.进一步深化政府会计制度改革的需要

自2019 年政府会计制度改革以后，作为事业单位的基础教育学校基本实现了“双基础”“双分录”的核算方式，但是在核算的精细化和多维化方面还有所欠缺。

费用是成本的来源，成本是对象化的费用。按照《基本指引》的要求，成本核算要以权责发生制财务会计数据为基础，财务数据质量直接影响成本核算质量。这就要求基础教育学校根据自身业务特点和成本核算需求，充分利用明细科目和辅助核算，加强会计核算的全方位、多层次、精细化和规范化，进而推动政府会计制度改革向更深层次迈进。

2.进一步优化基础教育资源配置的需要

长期以来，我国基础教育体量庞大，对于财政的依赖程度较高且发展不均。基础教育发展不均衡的主要原因之一是不均衡的基础教育资源配置。《国务院办公厅关于进一步调整优化结构提高教育经费使用效益的意见》（国办发〔2018〕82 号）要求，“到2020 年，各地要制定区域内各级学校生均经费基本标准和生均财政拨款基本标准，并建立健全动态调整机制”“重点保障义务教育均衡发展”。

精细化、制度化、常态化的成本核算会形成定期、规范的教育成本核算报告，这将为国家提供大量源自基础教育学校基层的成本信息，为优化教育资源配置，确定合理的教育成本分摊机制和建立动态调整机制提供翔实的信息基础。

（二）内部动因

1.进一步加强全面预算管理和全面实施预算绩效管理的需要

目前，基础教育学校在开展预算管理时，往往更加关注预算的执行进度和财政资金的使用效益，弱化了对于执行预算、产出效益背后所付出的成本的对比分析。这导致有些学校为了“完成任务”，倾向于在年底将预算额度执行完毕，年底突击花钱的情况屡见不鲜。

成本核算与管理政策的出台将引导基础教育学校运用成本管理的理念、方法和成果，在确定学校内部预算额度、决策项目去留时增加“成本”这个考量维度；将会在事前预算绩效管理时更加重视成本预测，更为科学地设置成本指标和成本标准；并在事后预算绩效管理时更为系统地分析成本产生的原因和归属，更加全面地评价财政资金的使用效率。可见，成本核算与管理将极大地提高预算管理水平，进而完善预算管理体系，有效推进全面预算管理和全面实施预算绩效管理工作。

2.进一步推动会计职能拓展的需要

基础教育学校内部财务人员的职责一般被局限在资金收付和会计核算上，甚少能参与到学校的管理和决策，管理会计的预测、决策、组织、规划、控制和评价等职能在基础教育学校应用较少。

成本核算是将资源消耗按照合理的方法归集、分配至成本核算对象的过程，也是将零散的、非结构化的财务与非财务数据转化为标准的成本信息的过程。成本核算工作在启动阶段势必是由财务部门牵头主导，财务人员应该树立成本意识，了解成本核算对象，知悉成本产生过程，这样才能准确计量费用、核算成本。成本核算与管理工作的开展将推动基础教育学校引入管理会计中成本相关的理念和方法，前置财务管理的时间，拓宽财务职能的领域，促进业务工作与财务工作深度融合，推动会计职能从核算向管理拓展。

3.进一步提升基础教育学校内部管理水平的需要

近年来，受到宏观经济形势下行的影响，虽然国家始终坚持对基础教育的优先保障，但是财政资金投入增速趋缓与教育需求陡增的矛盾日益凸显。基础教育学校如何利用有限的财政资金保障体量增大、多元化程度加深的教学需求，如何合理控制成本总量和成本结构、持续挖掘内部潜力，如何由现在的粗放式管理向精细化管理转变，以上都是对学校内部管理的极大考验。

通过加强成本核算能够找到成本产生的过程及影响因素，识别资源耗费的主要环节，从而有针对地开展成本控制活动，减少资源的浪费，进而提高单位的运转效率[1]。各学校在成本核算与管理过程中将不断升级管理理念，细化管理方式，优化管理决策。

二、基础教育学校成本核算与管理的现状

成本核算具有多重信息需求、多维核算对象、多项成本项目、多个数据来源、多次归集分摊等复杂特征[2]。目前，基础教育学校普遍存在的内外部成本管理意识不强、会计核算水平不高、财务人员职责范围受限和学校信息化建设不足等问题均给顺利开展成本核算与管理工作带来了挑战。

（一）成本管理意识淡薄

就基础教育学校内部而言，长期相对稳定的预算来源间接导致学校普遍重业绩轻成本，成本控制的积极性比较低。例如，业务部门采购办公用品、耗材等时，往往会联系合作过的供应商直接供货。相对分散地多次采买同类物品一方面有规避必要的采购流程的嫌疑，无形中增大了采购风险；同时未形成集中大批量采购与供应商议价的规模优势，增加了学校的业务成本。学校内部共性需求没有集中计划、采购和管理，是成本意识淡薄的直接体现。

就基础教育学校外部而言，一直以来，基础教育学校上级管理部门侧重于对预算执行进度的监督。目前只有个别省市依据《基本指引》制定了具体的实施规范，尚未颁布适用于全国范围的基础教育学校成本核算的具体指引。基础教育学校成本核算与管理工作刚刚起步，既缺乏精细化的制度指导，也没有可借鉴的成本管理经验。

（二）会计核算水平有限

虽然政府会计制度的正式实施推动各学校引入了收入和费用的概念，但是目前基础教育学校整体的会计核算仍未达到理想水平。有些学校尚未真正认识到费用与支出的区别，会计核算的规范性还需提高。例如，对时间跨度较长的待摊费用仍沿用收付实现制的处理方法、一次性在支出当年全部费用化，没有按照权责发生制、通过长期待摊费用科目在受益各期合理地分摊。再如，对于集中、大批量采购办公用品和耗材等，许多学校未能落实低值易耗品管理并通过库存物品、待摊费用科目核算，也未能在实际领用的后续期陆续费用化。

此外，会计核算的准确性也需提高，最典型的是固定资产折旧费用和无形资产摊销费用的归属问题。许多学校虽按月对固定资产计提折旧，但却没有根据固定资产的使用和受益对象细化费用归属，而是将全校的折旧、摊销费用全部算在后勤部门并计入单位管理费用。有些学校甚至没有将用专项资金购置的固定资产的折旧费用归入该专项的费用中，这就造成财务会计的费用与预算会计的支出在核算范围上的不匹配。会计核算失准会直接导致成本核算失准，目前基础教育学校的会计核算水平仍有很大的上升空间。

（三）尚未形成“业财融合”

长期以来，基础教育学校财务人员的职责范围受到局限，与业务环节的交集较少。业务部门注重完成教学任务和业务目标，财务部门注重资金管理和会计核算。以申报预算为例，由于财政资金批复时更为关注评价项目的可行性，前期项目申请材料准备工作通常是以业务部门负责人为主导，对项目成本的测算比较粗略，往往忽视成本控制。财务人员没有参与到项目前期的评估和决策中，只在项目资金执行环节行使结算和核算职能。此外，财务人员对于预算管理和绩效评价的参与度也较低，不能适时地进行成本控制，财务分析没有及时、有效地传递至业务部门。财务部门与业务部门各行其是，不利于成本核算与管理工作的顺利开展。

（四）尚未搭建集成信息系统

目前，基础教育学校尚未建立覆盖全校业务流程的信息系统，大多数学校只在部门内部建立功能相对单一的信息模块，如教导处的学籍管理、学生选课、学业评价系统，人力资源部的教职工评价系统等。这些模块之间的信息互通和标准统一尚未实现，信息共享程度差，信息化程度亟待提升。

成本核算与管理工作高度依赖财务会计、人力资源、后勤行政、学生管理等基础数据的标准化和准确性，需要对大量的数据进行及时的汇总、整理和转化。若只依靠人工处理数据、核算成本，没有集成信息系统作为支撑，不仅工作量大，成本核算的水平也将受到极大的制约。《基本指引》提到，要将现代信息技术作为成本数据收集、记录、传递、汇总和整理等基础工作的保障。

三、基础教育学校成本核算与管理的优化建议

为顺利衔接基础教育学校成本核算的启动工作，切实提高基础教育学校成本管理水平，各学校应当分别从思想认识层面和具体工作层面做出相应的改进。

（一）思想认识层面：营造全员参与成本管理的氛围，建立健全成本核算与管理体系

作为基础教育学校，首先，要加强宣传培训，让全体教职员工充分认识到成本管理的战略意义。其次，要充分利用近几年的内部控制制度体系建设成果，将成本管理纳入内部控制体系中，建立健全由学校主要领导牵头、全员直接参与的成本管理制度和运行机制，明确各部门、各岗位在成本核算与管理具体工作中的职责定位，以成本核算工作的启动为契机，统筹推进学校的成本管理工作。

作为学校上级管理部门，应参照公立医院、高等学校制定具体指引的做法，制定更为普适的基础教育学校成本核算具体指引。上至财政部门、教育部门，下至各学校管理者和基层教职员工，均应积极参与到成本管理中，营造全员参与成本管理的氛围，形成上下合力的成本管理体系。

（二）工作方法层面

1.对基础教育财务工作的要求

（1）科学设置费用核算科目，顺利衔接成本核算工作

《基本指引》指出，财务会计有关明细科目设置和辅助核算应当满足成本核算的需要[3]。各学校要在成本核算工作开展初期，以现有的财务会计核算科目为基础，合理增设明细科目和辅助核算科目，细化核算内容，扩充核算维度。兼顾对外报告信息和对内加强管理的需要，做到既能相对统一标准，又能满足不同学校的差异化需求。

具体来讲，一是要根据学校内设部门的职能，划分为教学、教辅、后勤和行政等部门，并划分小学、初中和高中学段。按照部门和学段分别设置费用的明细科目或辅助核算，以便根据各部门不同的资源耗费动因、运用不同的分配标准将间接成本更为合理地分配至各学段。二是要按支出经济分类科目将工资福利费用、商品和服务费用、对个人和家庭的补助费用等费用二级明细科目进一步增设辅助核算，细分至支出经济分类科目的“款”“项”，让财务核算更加真实、全面地反映费用的情况，为衔接成本核算工作奠定基础。

（2）多维细化成本核算对象，灵活设置成本核算周期

就成本核算对象而言，在兼具功能和管理需要的前提下，在实务中还需考虑单位的规模、资金总量及成本核算水平，在符合成本效益原则下，在完成上级考核评价任务及满足单位自身管理需要的同时，应合理配置成本对象，提高成本核算效率和水平[4]。笔者认为，应根据学校内外部的不同需求，分阶段确定多种成本核算对象。在基础教育学校探索成本核算的初级阶段，可主要关注学校的教学活动成本，即业务活动费用和单位管理费用中与开展教育教学相关的部分，并“分部门”“分学段”进行核算。接下来，在核算水平较高的学校可以适当细化成本核算对象的种类，扩展成本核算的维度。例如，将教学活动“分学段”核算细化为“分年级”核算，以满足管理者针对不同年级的个性化发展制定决策的信息需求。再如，增加“学科教学成本”这一成本核算对象，为近年来不断变化的中高考改革提供信息支撑。另外，对于专项的成本应该单独核算，以便项目管理和内外部绩效评价。

就成本核算周期而言，成本核算周期与会计年度的一致性要视成本对象而定。[5]笔者认为，除了公历年度，还应考虑增加与学校业务流程周期更加契合的“学年”和与跨年专项周期相符的“专项周期”作为成本核算周期。公历年度是最基础的成本核算周期，与预算、决算的周期一致，使各类事业单位的成本指标更具可比性，便于上级主管部门等外部成本信息使用者统计；以“学年”作为成本核算周期，与学生培养周期和教学活动管理周期更为契合，便于学校内部管理；以“专项周期”作为项目的成本核算周期，更能展现专项的整体价值创造和成本耗费的全貌。

2.对基础教育管理工作的要求

（1）加强“业财融合”

成本核算与管理将会成为有效连接业务与财务的纽带，我们要以信息共享和流程交互为契机，积极发掘业务与财务的融合点，让财务有机会真正影响业务的发生。其一，要加强观念的融合。随着成本意识逐步加深，教学人员不仅关注教学成果，还会兼顾所付出的成本；财务人员在参与业务的过程中，真正了解业务部门的诉求。其二，要加强流程的融合。通过财务职能向业务环节前置，提高财务对于业务计划、项目立项、合同签订和绩效评价等业务流程的参与程度，前置财务管理时间，扩宽财务管理空间。其三，要加强信息的融合。通过更加重视从教学、教务、人力、后勤等多业务领域获取非财务数据并加以分析和利用，积极拓展数据边界。业务信息与财务信息高度共享并最终转化为学校发展规划、预算编制、绩效评价、资源配置的决策依据。

（2）重视结果应用

成本核算与管理重在结果应用。具体来讲，对人员成本在各学段、学科和部门的配比分析可以优化人员配置和薪酬体系；对资产的精细化管理能够厘清固定资产折旧和无形资产摊销的责任归属；对采购需求的集中管理可以优化各部门资源配置的数量和方式；通过制定成本控制定额和各类费用报销标准，提高财政资金使用效率，为内外部绩效评价提供依据；通过成本管理与预算编制相结合，充分发挥预测功能，为财政拨款批复、资源分配和项目取舍提供参考。

很多学校存在不同程度的固定资产配置和管理问题，一是固定资产的配置标准。有些学校不经过需求调研就按人头、相对平均地配置，这可能导致资产闲置。借由成本核算推动资产管理，通过论证设备利用率，优化资产管理方式。例如，由按部门配置打印机改为成立文印室，由专人负责集中管理大型打印、复印设备，批量处理各年级的印刷工作。二是固定资产的配置方式。在都能满足教育教学工作需求的前提下，资产的获取方式是购买还是租赁。成本核算和成本分析可以根据需求量和需求周期分别预估两种方式的不同成本，给出最优解[5]。

（3）建设集成信息系统

首先，建立覆盖基础教育学校全业务流程的集成信息系统，实现各部门数据的统一采集、汇总、整理和转换，提高财务数据和非财务数据的共享程度。其次，在集成信息系统中独立设置成本核算与管理模块，增加成本归集、分配、分析和控制等功能。最后，总结制定标准成本并有效应用于预算编制、报销审核、绩效评价等环节中，以期实现全过程、自动化和智能化的成本管控。依托集成信息系统，推动基础教育学校内部控制进阶发展和会计数字化转型。

结语

按照《会计改革与发展“十四五”规划纲要》的部署，现阶段的主要任务之一是继续深化政府及非营利组织会计改革，扎实推进事业单位开展成本核算。在国家教育改革逐步进入深水区的当下，成本核算与管理能够将业务与财务、收入与成本、预算与绩效有效连接，为基础教育学校的改革和财务管理的发展注入了新的力量。

基础教育学校要以成本核算工作为契机，以加强成本管理为主线，以成本核算结果应用为重点，让教育教学活动以成本这一对象化的方式展现在信息需求者面前；让学校管理者和基层教育工作者在最新政策学习中树立成本意识，在基础信息收集中加强信息共享，在成本范围和成本项目设置中明确财政资金的去向，在成本费用归集、分配中分析成本产生的动因。成本核算与管理为基础教育学校控制成本总量、优化成本结构、提高财政资金使用效率提供信息支撑，为进一步提升基础教育学校内部管理水平、推动全面预算管理和全面实施预算绩效管理提供有效手段，为优化教育资源配置、深化政府会计制度改革提供强大助力，不断促进基础教育事业蓬勃发展。