关于审计证据与问题定性的法律思考

陈清明

[摘要]审计证据是审计质量的基石，是恰当的审计评价和明确问题定性的重要依据。本文从审计证据的法律功能和应用、审计证据和问题定性的风险等方面进行了分析，并提出了防范审计证据和问题定性法律风险的对策。

[关键词]审计证据   问题定性   风险   对策建议

审计证据是审计人员获取的能够为审计结论提供合理基础的全部事实，包括审计人员调查了解被审计单位及其相关情况和对确定的审计事项进行审查所获取的证据。审计证据的重要性在于，它可以用来证明审计事项与相关既定标准的符合程度，从而对审计事项的某些性质或关键特征（如真实性、合法性）做出結论。通过审计取证获取的审计证据，依据法律法规、政策、会计准则和制度对审计事项予以评价和准确定性。如何依法获取审计证据，运用审计证据和把握问题定性的准确性，本文从以下几个方面进行了阐述和法律探讨。

一、审计证据的法律属性和应用

（一）审计证据的法律功能就是证明

根据《中华人民共和国国家审计准则》（审计署令第8号）及社会审计、内部审计相关准则规定，审计人员收集的审计证据必须具备充分性、适当性特征。审计证据是问题定性的基石，按照民事、刑事、行政三大诉讼法关于证据的规定，常见的审计证据主要有：盘点和查证核实的实物证据、记载文件内容和会计账目资料的书面证据、涉询涉访有关当事人形成的证人证言、以音像和电子数据变换或存储在电子介质中的视听资料和电子数据、审计人员借助专业机构和专业人员出具的鉴定结论和勘验笔录等。

审计证据与诉讼的直接证据、间接证据、原始证据、传来证据等来源有共性和非共性特点。审计取证的切入点主要有反映经济业务的记录、内部控制、风险因素、财务数据关系与趋势，取证模式常采用账项基础审计、制度基础审计、风险导向审计等不同的模式。审计证据的法律功能就是证明，审计证据是否充分、适当，直接关系到审计证据的证明力。

（二）审计证据是审计问题定性的核心要素

审计取证有助于审计人员穿透现象看本质，审计发现问题的过程是一个探求审计事项本质的过程，需要交换、比较正反方面的意见，反复修正后才能触及审计事项的真相。《中国注册会计师职业判断指南》对如何衡量职业判断质量提出了标准，所获取的审计证据与审计意见之间的相关性是否紧密，所获取的证据是否适当，是判断审计证据质量的基本要求。

审计证据是形成审计结论的基础，是审计问题定性的关键因素，《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》及国家审计、内部审计等相关审计准则都对获取和评价审计证据做了相关要求，依据审计证据、法律法规政策、会计准则和制度等，作为判断问题的依据，以审计人员获取的能够为审计结论提供合理基础的全部事实和合法有效的审计证据，形成恰当的审计评价和准确的问题定性。

（三）审计证据专业性强，可以转化为诉讼证据

民诉法解释及相关法律规定，能够反映案件真实情况、与待证事实相关联、来源和形式符合法律规定的证据，应当作为认定案件事实的证据。审计证据是会计、审计等专业人员通过专业审计程序依法收集整理被审计单位及当事人的言词资料、内部控制文件和财务会计凭证等，其证明标准达到了诉讼法要求的高度盖然性和充分的确信力。国家审计机关依职权制作、出具的审计报告和其他审计文书的证明力优于其他书证，审计证据具有司法机关取证、纪检监察取证无可比拟的专业效应，应用时可以依法转化为诉讼证据。

二、审计证据与问题定性的风险

（一）审计证据的充分性把握不严，导致判断失误

《中华人民共和国国家审计准则》第九十九条提出了审计人员对重要问题可以围绕标准、事实、影响和原因四个方面获取审计证据。审计人员不仅要找出事实与标准之间的偏差，还要进一步研究分析原因和影响准确判断问题的性质和严重程度。实践中，有的审计人员常“以怀疑代替证据”或“重感觉轻证据”，忽视对审计证据适当性、充分性的严格把握，在证据、事实存疑的情况下得出结论，导致因证据不足或标准缺失造成审计结论经不起法律和实践检验。也有审计人员过度运用“疑罪从无”理念，可能会因过分苛求证据造成违规违纪违法问题不能及时充分揭示，影响了审计的公信力，带来了审计风险。

（二）信息不对称产生的错误结论

审计人员往往掌握证据之外的大量“活情况”，如审计事项发生的历史背景、所在区域或行业形势的变化、业务模式、重大风险点、被审计单位内部控制的强弱、决策者的性格特点和一贯作风，审计发现问题的过程和采取的方式以及其他隐蔽性证据事项等，这些情况对于全面把握审计事项、作出性质判断起着重要的辅助作用，如果审计人员与被审计方信息沟通不充分，就可能因信息不对称产生认知差异，不利于全面、客观、公正地分析审计证据与待证事实的相关性和可靠性，导致审计问题定性结论不准确，引发审计风险。

（三）审计人员与复核审理人员对审计证据和问题定性分歧偏差

复核审理人员意见主要集中在审计职责权限和程序、审计评价、问题事实、审计证据、审计定性定责、审计处理、政策法律法规适用、审计建议、适用“三个区分开来”重要要求及同类审计业务文书一致性等方面，审计人员与复核审理人员出现分歧，影响意见采纳集中在审计证据和审计定性两方面。

对于一些涉及需要合理运用职业判断的审计事项，如在无法找到现行有针对性的适用政策、法律法规依据，对涉及区域经济社会发展的重大事项或者改革创新举措，或者在前端履职环节或后端利益输送环节直接证据、原始证据缺失，难以形成证据闭环的情况下，对重大违规违纪违法问题线索的研判，基于审计人员和复核审理人员政治站位、政策法律水平和从业阅历、专业的差异，容易出现主观判断不一致，在审计证据不能进一步补证或补证难度较大时，往往难以得出一致的准确结论。

（四）审计取证方式方法受限，证据的证明能力受到制约

审计取证往往局限于检查法和实地监盘、复制财务记账凭证和会计资料等，非结构化信息证据大多未纳入审计人员的取证范围。受制于审计成本效益和技术能力的约束，抽样审计与函证多为审计人员的务实选择，缺少其他取证调查方法，审计证据的关联性不强，影响了审计证据的分析和审计结果的形成。如果言词证据未对涉案人员进行录音、录像、拍照，未寻求有关专门机构进行鉴定和勘验笔录等，致使获取的言词证据说服力不强，可能忽略隐藏的犯罪线索与关键信息，不利于问题的准确定性，也不利于审计证据向诉讼证据转化。

（五）审计证据属性的科学性不足

通过查证属实的证据材料才是证据，证据应区别于非证据、证据材料。审计证据的属性是充分性与适当性，而三大诉讼证据的属性是证据能力与证明力，同时具备真实性、合法性、关联性的证据材料才能成为证据，审计证据的证明力弱于诉讼证据。实践中，审计人员对物证的重视程度不够，过于依赖书证，对书证的真伪审查不足，事实上书证的一大特征是“极易造假”；过于高估言词证据的证明力，对提供证据的舞弊行为和其他虚假证据，缺乏有效的查证核实措施。另外，审计证据理论未建立非法证据排除规则，审计证据的科学性不足。

（六）审计信息安全与法律责任风险

审计人员在进行审计取证时，对任何与审计对象有关的信息都会实时采集并分析，为寻求互补性证据，有关行业信息、特定竞争者的信息以及企业内部信息等都会收集。尤其是利用大数据进行审计取证过程中，会保存大量的客户及员工信息、企业经营信息，很多信息属于敏感个人信息和企业的商业机密，一旦泄露就会发生信息安全风险，依据民法典、个人信息保护法，审计人员就要承担相应的侵害人身和财产安全的侵权责任，涉及商业机密的侵害，依刑法涉嫌侵犯商业秘密罪，应承担刑事责任。

三、防范审计证据和问题定性法律风险的对策

（一）完善审计证据和问题定性证明准则

借鉴诉讼证据理论与制度，重新确定证据分类和问题定性规则、审计证据资格与证明力规则，结合非法证据排除规则，构建非法审计证据的内涵与外延排除规则。强化审计证据的真实性、合法性和关联性，从内部质量控制和外部质量控制两方面出发，构架审计证据质量控制体系和问题定性的评价标准。

建立审计证据跟踪问效机制，严格规范取证程序与形式，以诉讼证据标准的质量控制要求收集与获取审计证据。审计人员要掌握我国三大诉讼法证据规则，合理运用最佳证据规则、补强证据规则和关联性证据规则，必要时启动证据保全措施，及时采集原始书证、物证和鉴定结论等最佳证据，对证明力较弱的证据，辅之以其他证据补强后才能采信，并通过主动质疑，不断查缺补漏，形成完整缜密的关联证据链条，以严密的程序保证证据收集、固定、保全、审查判断、查证核实等的合法性。

要围绕审计事项“六要素”收集审计证据，全面记录审计事项的时间、地点、责任主体、行为、起因、金额及结果等信息，通过梳理分析归纳审计证据，将零散的审计证据总结形成完整有效的证据链，进而准确掌握审计事实，精准认定问题定性，客观得出审计结论，促进实体公正。

（二）依法编制审计取证单，规范问题定性依据

审计取证单是编制工作底稿，依法确定审计证据的重要载體，根据《中华人民共和国国家审计准则》《审计署审计现场管理办法》等相关规定，审计取证时要依法编制审计取证单，详细写明审计发现问题事实、问题性质、定性的法律法规依据等，审计取证单征求审计单位经办人、经办部门意见有利于弄清问题的是非曲直，但现行审计准则及制度并未强制规定审计取证单必须征得被审计单位经办人、经办部门的同意，遇到审计取证单签字盖章的阻力时，审计人员在取证单上注明，依然具有审计取证的合法性。

（三）强化审计证据复核，准确把握问题定性

复核审理人员要以全面系统的观点对审计证据进行复核，对重大复杂事项要沿着“政治—政策—项目—资金”链条穿透分析，综合运用证据切块贴条法、资金流向图法、组织结构图法、人物关系图法等，梳理证据链条和事件脉络，去伪存真，突出关键证据，剔除冗余的审计证据。复核审理人员要加强对新形势下重大违规违纪违法问题线索新规律、新特点、新手法的研究。当前，被审计方行为主体为逃避监管通常以间接方式控制利益相关方，或者以合法形式掩盖非法目的，手法日益隐蔽，复核审理人员需突破追求证据闭环、强关系逻辑和显性违规点的惯性思维，精准识变，及时跟进研究弱关系逻辑和行为审计学理论、相关政策法律，多要素印证，多角度研判，确保审计证据全面、真实、合法，准确把握问题的定性。

此外，复核审理人员在深度研究审计人员提交证据的基础上，要保持应有的“职业怀疑”精神，主动了解证据之外的“活情况”，敢于并善于作出职业判断，与审计人员充分探讨交流，解决审计证据复核中信息不对称的问题，避免问题定性出现错漏。

（四）挖掘和规范数据审计，高效界定问题定性

“互联网+”、云计算、区块链等信息技术让审计行业快速步入了大数据时代，审计取证渠道的多样性，证据来源的广泛性，有助于审计人员更加精准、全面、快捷地揭示事物真相，高效地对审计发现的问题定性。大数据审计模式的构建更具有战略指导性，《中华人民共和国数据安全法》、审计署发布的《“十三五”国家审计信息化发展指导意见》《计算机审计实务公告第14号——计算机审计方法体系基本规划》和《数据审计指南——计算机审计实务公告第33号》等法律和规范性文件，为规范大数据审计提供了法理保障。

电子数据和图像、音频、视频等视听材料是大数据审计的主要证据来源，由于挖掘、采集、搜寻、筛选和分析处理的数据证据不是原始证据，属于复制的电子数据证据，而电子数据存在代码性特征，获取、复制、阅读电子数据较复杂，易于失真，因此，要借鉴诉讼证据的传闻证据排除规则，规范其取证程序，确保电子数据证据和问题定性的真实性、合法性。

审计过程中，特别是外部审计策略、审计线索与证据的保密性与完整性非常重要，必须建立必要的安全保密机制。禁用非法手段窃听、窃照以及侵害他人隐私权的方式取得的视听材料和电子证据，限制未经处理原始审计证据的使用和借助此类证据草率界定问题性质，防范不当泄露个人信息和商业机密引发的法律风险。

（作者单位：湖北港口集团有限公司，邮政编码：430415，电子邮箱：615750096@qq.com）

主要参考文献

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