瑞士奶酪模型在石化企业工程投资审计中的应用研究

黄久芮 杨俊

[摘要]石化行业是国民经济的重要支柱，工程投资是保证石化企业高质量发展的基础，在新形势下做好工程投资风险识别与应对，是石化企业内部审计的重要使命和职责。本文基于对石化企业工程投资审计的实践应用与分析研究，提出了瑞士奶酪模型在石化企业工程投资领域风险识别与应对的思路。

[关键词]瑞士奶酪模型   工程投资审计   风险识别与应对   内部审计

时代之变和世纪疫情相互叠加影响下，我国经济发展面临需求收缩、供给冲击、预期转弱三重压力，能源行业发展环境也发生了前所未有的深刻变化。石化行业作为国民经济的重要支柱，必须统筹安全与发展，正確处理好稳增长和防风险的关系。内部审计工作对企业应对风险挑战、守牢风险防范底线的意义尤甚，在保障企业高质量发展上责无旁贷。为了更好地识别与防范新形势下石化企业所面临的风险，谋求审计理念和思路转型，某石化集团内部审计攻坚石化工程投资审计，创新性地将“瑞士奶酪模型”引入工程审计逻辑框架，构建全流程审计风险导向工作模式，为企业防范化解风险提供有益探索。

一、构建工程投资审计模型的必要性

（一）模型构建的背景

一是新形势下，石化企业工程投资面临新挑战。为顺应化石能源洁净化、洁净能源规模化、生产过程低碳化的行业转型趋势，近年来，石化工程项目投资强度大、密集程度高，绿氢、光伏发电、生物可降解化工产品等新能源、新材料工程项目加快布局。同时，石化装置高温高压、产品易燃易爆、有毒有害等固有风险较大，对石化工程质量安全管理和风险控制的好坏，直接决定投资效益和项目成败。

二是新挑战下，内部审计要有新作为。石化行业在新能源、新材料、新经济、新业务等发展过程中产生的新问题、新风险，给审计工作提出了新要求。内部审计坚持底线意识、强化风险意识，深刻揭示风险隐患，在主动识别影响企业经营发展的重大风险隐患上要有新作为，以高质量的审计工作为企业实现高质量发展保驾护航。

（二）工程投资内部审计现存的不足

一是重事后审计，轻全周期审计。工程投资项目竣工结算审计开展较多，对全生命周期的跟踪审计较少，是典型的事后的、静态的审计。特别是易忽视项目前期决策环节的审计，难以从源头控制工程项目风险。

二是重合规性，轻效益性。工程投资审计更关注程序的合规性，如招投标物资采购程序是否规范等，而对工程投资最重要的目的之一——效益性关注不足。

三是工程专业知识和管理经验缺乏。审计人员多具有财务、审计等经济类专业背景，而具备工程管理、安全环保、设备采购及维护等专业背景的审计人才不足，面临审计覆盖面不全和深度不足的问题。

（三）构建模型的意义

本文创新审计方法，提出工程审计系统性、全生命周期的审计思路，将“瑞士奶酪模型”引入工程投资内部审计分析框架，通过数据调研打牢模型基础，用案例应用检验模型适应性。对石化工程建设项目全过程进行风险识别，以系统性思维替代个案式分析，契合审计对象的整体性和复杂性特点，更好提升审计全局意识、风险识别能力，有助于石化企业提升工程管理水平和投资效益。

二、瑞士奶酪模型应用于工程投资审计的理论研究

（一）瑞士奶酪模型

“瑞士奶酪模型”由英国曼彻斯特大学教授詹姆斯·瑞森（James Reason）等于1990年提出，该模型将引起一个组织中发生事故的原因分为4个层面，即组织影响、不安全的监督、不安全行为的前兆、不安全的操作。根据每层因素建立组织的防御体系，构成一片“奶酪”，每片“奶酪”上的孔洞代表防御体系中存在的漏洞。每片“奶酪”上的孔洞大小、位置不一，单一的漏洞不会造成系统性故障，但当各层防御体系中的漏洞叠加在一起能够贯穿一条直线时，就形成了“事故机会弹道”，各层防御失效，危险因素最终穿过所有防御屏障导致事故发生。

“瑞士奶酪模型”先后在医学领域、安全管理领域应用于事故原因分析。另有研究将瑞士奶酪模型与内部控制相结合，按照内部控制五大要素构建“奶酪”模型。该模型有助于系统性分析管理流程中的风险，与内部审计的风险防范功能如出一辙，但鲜有研究将该模型融入内部审计理论，理论应用有待进一步探索。

（二）石化工程内部审计理论研究

石化工程是石化生产装置及设施的建造活动，与一般基建相比有其独特性。石化工程属于资源、资金、技术高度密集型工程，集成了工艺、设备、仪表、管道等多个专业，需统筹各项资源和要素，建设周期长，对安全和环境保护有很高要求，风险管控是石化工程管理的重要关注点。

审计人员要从石化工程各阶段查找内部审计工作的切入点，熟悉各阶段特点、评估各阶段风险，把握可控风险中的高风险领域，对关键环节重点领域进行有效审计监督，最终达成促进规范管理、提升项目绩效的目标。

石化工程经过多年发展，已逐步形成了较为完整的建设流程，大致可分为决策、设计、建设准备、施工、验收五个环节，内部审计从工程生命周期进行全流程的风险分析，进行有效监督控制，这恰与“瑞士奶酪模型”的系统化思维相契合，为工程审计水平的提升提供创新思路。

三、审计模型的构建

本文以某石化集团近年来开展的工程建设项目的审计资料为基础，对91个石化建设项目进行数据统计和分析，构成工程投资审计风险导向模型的搭建基础。

（一）石化工程建设项目审计发现问题频率

将审计项目中发现的问题分为12类，统计各类问题出现的频率，经统计，86.81%的工程审计项目发现会计核算与财务管理问题，80.22%的项目发现建设程序履行问题，73.63%的项目发现招投标问题，73.63%的项目发现质量管理问题，60.44%的项目发现概预算管理问题，12类问题在审计项目中出现的频率见图1。

（二）石化工程建设项目审计发现问题风险程度和查证难度

组织石化企业工程投资审计专家，对12类问题中的89项具体问题的风险程度和查证难度进行了打分（分值设置为1—5分），根据调查结果汇总，风险程度和查证难度平均分值最高的前十项问题见表1和表2。

12类问题的重要程度和查证难度汇总分值情况见图2，可以看到工程结算管理，质量管理，健康、安全与环境管理（简称HSE管理）等问题的重要性和查证难度都比较高。

（三）综合分析

上述研究和分析主要围绕问题频率、风险程度和查证难度3个维度，分别反映了历年审计发现问题的集中领域、产生损失的影响程度和审计查证的难易度。将这3个维度结合分析得到图3，整体上可以看出风险程度和查证难度呈现正向关系，第一象限的問题需要审计资源的重点关注。

（四）确立模型

本文结合上述理论研究以及数据统计结果，识别工程建设项目各阶段风险点，建立“瑞士奶酪审计模型”，将工程建设项目视作一块奶酪，以建设项目全过程各阶段进行奶酪切片，各阶段潜在的问题就是每片“奶酪”上的风险“气孔”。气孔的多少取决于潜在问题发生的频率，某一阶段潜在问题类型多、发生频率越高，这一片“奶酪”的风险气孔就越多；气孔的大小取决于风险程度，如套取项目资金的风险气孔相对更大。具体模型构建见图4。

1.第一片“奶酪”（决策策划阶段）在建设程序履行方面可能存在较大风险气孔：如尽职调查和可研论证不充分的风险、建设方案不科学的风险、“三重一大”决策程序未执行的风险等，可能导致盲目投资、违背负面清单、影响投资效益。

2.第二片“奶酪”（勘查设计阶段）在HSE管理方面可能存在较大风险气孔：如初步设计出现安全环保设施遗漏的风险、设计不合理风险、HSE设计审查不严的风险等，可能造成工程质量存在隐患、投资失控等。

3.第三片“奶酪”（建设准备阶段）在物资供应管理、建设程序管理等方面可能存在中等风险气孔，在招投标管理上存在较小风险气孔：如重要物资违规采购风险、高价采购风险；项目核准备案风险、施工许可风险、建设资金不足的风险；应招未招风险、虚假招标风险等，可能导致项目损失浪费。

4.第四片“奶酪”（建设实施阶段）在工程质量管理方面可能存在较大风险气孔，在进度管理方面存在较小风险气孔：如施工工程层层分包风险、施工方多领甲供材风险、工程中偷工减料风险、现场监管风险、施工工期拖延滞后风险等，可能造成工程质量事故、投资成本增加、农民工工资支付纠纷等问题。

5.第五片“奶酪”（验收评价阶段）在财务管理和工程结算管理方面可能存在较大的风险气孔：如套取资金的风险、工程量计算错误风险、价格计取风险、签证单或工程变更单结算风险、总包合同中包含的价款或费用重复计算的风险，导致结算纠纷、质量索赔等问题。

根据该模型，如果“奶酪”上连续的风险气孔排列成一条直线时，就会贯穿形成重大风险或系统性风险。因此，审计人员首先应检查每片“奶酪”上是否存在风险气孔，其次要重点关注各阶段风险的关联度，检查风险气孔是否连成一条直线，从而发现并防范工程项目重大风险和系统性风险。

四、审计模型的应用案例

应用上述模型，审计组对Z石化企业的A化工项目建设过程进行“切片”透视分析，找出了各片“奶酪”上的风险气孔，查找气孔漏洞叠加造成的风险和问题，形成案例一和案例二，见图5。

（一）案例一：风险穿透形成“项目进度滞后”风险

1.第一片“奶酪”（决策策划阶段）存在1个较大的风险气孔：Z企业未根据实际情况科学确定A项目建设方案，低估项目难度，项目建设计划不合理。28个月的总工期与国外同类建设项目48个月的建设工期相比，计划总工期不合理。

2.第二片“奶酪”（勘查设计阶段）存在1个较大的风险气孔：A项目设计上存在不合理的情况，专利商出于技术保护原因设置技术壁垒，建设单位与EPC总承包、专利商反复沟通难以达成一致，导致详细设计比计划滞后21个月。

3.第三片“奶酪”（建设准备阶段）存在1个较小的风险气孔：该项目主要设备多为国外进口设备，受新冠疫情影响，供应商制造进度和设备运输滞后，国内物资供应及进口设备交货均延迟，进口设备整体交货进度延迟约6个月。

4.第四片“奶酪”（建设实施阶段）存在1个中等大小的风险气孔：EPC总承包对部分施工单位管理不到位，影响工程进度。该项目投资额超过100亿元，建设期需要大量协调工作，但项目部实际人数不足40人，且多数人员身兼数职，难以保证沟通协调工作的及时、有效。生产准备组织机构成立后，项目部人员还同时兼任生产准备工作，工作负荷量进一步加大。EPC总承包对部分施工单位管理不到位，影响施工进度，其中一标段的5个建筑物主体施工滞后完成近1年。

以上4片“奶酪”的风险气孔进行叠加，各环节风险贯穿形成“问题弹道”，审计人员识别出“项目进度严重滞后”的系统性、体制性风险和问题成因，即“项目建设计划不合理”→“设计不合理并滞后”→“设备采购交货延迟”→“EPC总承包对施工单位管理不到位”，最终导致建设项目进度严重滞后，严重影响了项目的效益。

（二）案例二：风险穿透形成“未按规定设置安全设施”风险

1.第二片“奶酪”（勘查设计阶段）存在1个较小的风险气孔：A项目详细设计存在漏项，EPC总承包对工艺、核心技术不掌握、对设计难度估计不足、导致部分关键环节出现设计缺陷。

2.第三片“奶酪”（建设准备阶段）存在1个较大的风险气孔：建设单位未组织详细设计审查，项目部全权委托的第三方咨询公司未发现设计漏项，项目部审核失职。

3.第四片“奶酪”（建设实施阶段）存在1个较大的风险气孔：实施阶段发现详细设计漏项，但建设单位与EPC总承包就设计标准始终无法达成一致，进度搁置留下安全隐患。

4.第五片“奶酪”（竣工验收阶段）存在1个较大的风险气孔：“三查四定”（石油化工行业在项目中间交接前要经历的一个过程，“三查”主要指“查设计漏项、查工程质量及隐患、查未完工程量”，“四定”指对检查出来的问题，“定任务、定人员、定时间、定措施，限期完成”）提出了危化品仓库未设置安全设施的设计漏项问题，但销项不及时，安全设施在主体工程投用后仍未安装。

以上4片“奶酪”的风险气孔层层积累，形成了“设计结构不完善”→“详细设计审查不规范”→“发现漏项未提出解决方案”→“三查四定未整改销项”的风险叠加和贯穿，最终导致项目形成“未按规定设置安全设施”的安全隐患。

（三）模型应用案例的启示

通过A项目审计案例可以看出，审计组利用“瑞士奶酪模型”系统地识别出贯穿项目各个环节的风险，有利于工程建设主体、审计人员从工程项目各阶段进行风险识别和应对。

对工程建设主体来说，加强项目决策、实施等事前、事中风险控制，制定并采取切实可行的应对方案和措施，可有效防范和应对项目建设过程中的各类风险。比如，对于应对工期延误风险，在决策阶段，应当充分调研、科学制定建设计划；在设计阶段，加强过程控制和设计审查，保证工程设计质量，减少设计变更造成的延误；建设准备阶段，工程物资采购应提前计划，尤其是长周期物资要提前确定需求，做好延迟到货的应急预案；施工阶段，应保证施工资源充分投入，加强施工现场管理，定期进行进度分析和采取纠偏措施。类似地，通过对各环节层层防控风险，防止出现风险贯通，避免工程项目产生重大风险或系统性风险。

对于内部审计而言，在审计项目立项方面，应重视在建跟踪审计，在项目实施阶段更早地识别风险、发现问题、解决问题；在审计方法上，不应割裂地看待每个环节发生的问题、就问题论问题，而应系统全面地看待各个环节的风险是否形成了贯通、叠加；在审计人员素质方面，要加强工程审计人才培养和培训，对可研、设计、采购、施工、安全环保等工程领域的风险进行全面识别。通过以上方式，内部审计可以更好地发挥监督职能，助力企业提升工程投资风险识别和应对能力。

五、总结

本文将“瑞士奶酪模型”引入石化企业工程投资审计分析框架，构建工程投资审计风险导向模型，提出风险识别与应对的措施与思路，有助于提高审计工作质量，为企业发展防风险、筑底线，助力营造“稳中求进”的发展环境。因此，内部审计应以整体贯通的思维审视整个工程项目，查找系统性风险，注重审视企业管理体制机制上的风险，通过深入开展研究型审计提升审计建议的价值，最终达到标本兼治、当好“全科医生”的目标，为石化行业高质量发展保驾护航。

（作者单位：中国石化集团有限公司审计中心，邮政编码：100728，电子邮箱：jiuruih@163.com）

主要参考文献

[1]何雪峰.基于瑞士奶酪模型与流程整合的内部控制失效多维分析[C].中国会计学会2011学术年会论文集， 2011

[2]胡金约.浅谈石化项目工程建设投资的内部审计：全过程跟踪内部审计[J].化学工程与装备， 2014（8）：261-262

[3]王基銘，袁晴棠，胡文瑞，等.石化工程知识研究[J].工程研究：跨学科视野中的工程， 2019（5）