碳审计的法治保障研究

徐彰 肖涵予 肖可

【摘 要】 习近平总书记在党的二十大报告中提出了积极稳妥推进碳达峰碳中和的要求，为我国推进“双碳”战略指明了工作方向。“双碳”目标的实现有赖于符合我国国情的碳审计监督，在此情况下碳审计作为一种全新的环境规制工具被提出，而完备的法治保障是审计助力“双碳”目标实现的基础。结合当前我国碳审计面临的实践困境，通过规范分析的方法指出，现有的碳审计法治保障还不充分，主要存在缺乏上位法依据、碳审计主体协同机制尚未建立等问题。应当紧密围绕党的二十大报告所提出的“双碳”实施方案，通过弥补上位法空缺、加强对监管者的监督、统筹职能过渡、建立协同机制及统一的审计标准等方面完善碳审计的法治保障，更好发挥审计在“双碳”目标实现过程中的作用。

【关键词】 碳达峰； 碳中和； 碳审计； 法治保障

【中图分类号】 F239；D912  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2023）11-0154-06

一、引言

人类活动的碳排放是全球气候变暖的主要原因，我国将应对气候变化全面融入了国家经济社会发展主战略，作为推进生态文明建设、实现高质量发展的重要抓手。习近平总书记在中国共产党第二十次全国代表大会（简称“党的二十大”）上所作的报告中提出，“积极稳妥推进碳达峰碳中和……立足我国能源资源禀赋，坚持先立后破，有计划分步骤实施碳达峰行动。完善能源消耗总量和强度调控，重点控制化石能源消费，逐步转向碳排放总量和强度‘双控制度”[ 1 ]。这是以中国式现代化全面推进中华民族伟大复兴在推动绿色发展，促进人与自然和谐共生方面的重要体现，为我國未来一段时间内推进“双碳”战略指明了方向。

我国宣布力争在2030年前实现碳达峰，2060年前实现碳中和（即我国的“双碳”目标）。“双碳”目标是符合人类社会福祉，顺应历史趋势的中国选择，作为世界上最大的发展中国家，我国将完成全球最高碳排放强度的降幅，用全球历史上最短的时间实现碳达峰到碳中和，这充分体现了负责任大国的担当。正如党的二十大报告中指出，“双碳”目标的实现需要完善碳排放统计核算制度，健全碳排放权市场交易制度。我国当下碳达峰碳中和“1+N”政策体系已构建，全国统一的碳市场也已于2021年上线。碳交易市场迅速发展，节能减排政策大力推行，各环节都亟需审计的参与，还需建立一套符合我国国情的碳审计监督体系。推行碳审计全覆盖是实现“双碳”目标的重中之重。审计监督的根本属性是政治属性，作为国家治理体系中的一项基础性制度安排，审计在监督制约权力、促进政策落实、维护国家安全、推动深化改革等方面发挥着重要作用[ 2 ]。社会主义市场经济是法治经济，在党的二十大提出“积极稳妥推进碳达峰碳中和”要求的背景下，通过国家审计助力“双碳”目标的实现，其前提和基础是碳审计领域完备的法治保障。

二、文献回顾

虽然碳审计在学术领域受关注的时间不是很久，但已形成了丰硕的研究成果，这些成果讨论的主题主要集中于三个方面，即碳审计的作用发挥、碳审计的主要内容以及碳审计的评价体系。

（一）碳审计的作用发挥

开展碳审计的目的是为了更好实现碳达峰碳中和的目标，因此碳审计如何发挥作用，发挥怎样的作用，以及发挥作用过程中面临的障碍，合乎逻辑地成为研究的关键。晏维龙和徐志耀[ 3 ]研究认为，碳审计是保障双碳公共资金安全和相关信息真实的重要措施，可以促进双碳项目有效合规进行，同时也是评价双碳政策效能和加快制度优化的内在要求。Kontokosta等[ 4 ]以美国纽约的数据为对象展开研究，认为强制性审计在实现全市碳减排目标所需的能源效率方面效果并不理想。Wei Qian等[ 5 ]研究表明，审计和基准工具以及控制工具对碳管理和披露有显著影响，而对于测量工具，没有观察到显著影响。Fernando等[ 6 ]分析认为，能源审计是减少碳排放的关键因素。张龙平等[ 7 ]研究发现，国家审计的预防、揭示和抵御功能越强，低碳发展水平越高；制度环境和财政状况越好的地区，国家审计促进低碳发展的作用发挥得越好。

（二）碳审计的主要内容

碳审计的内容是学界讨论的焦点。部分学者认为碳审计内容应当是对企业碳排放权报告的审计，是对社会责任报告中碳信息的审计[ 8 ]，或者是对披露的碳信息的真实性进行监督、鉴证[ 9 ]。根据我国碳交易市场的建设情况及生态环境部发布的三个关于碳市场的部门规章，我国的碳排放权和碳配额等同，目前仅将电力行业纳入，后续还会尽快将高耗能产业陆续纳入，因此碳排放权报告主要是由企业编制。还有一些研究指出碳审计的审计内容应当仅限于查验和鉴证碳足迹测算，并以此来反映资源利用率。这种观点主要是根据国际标准化组织制定的《温室气体核算体系》提出的，其审计内容包括：对企业生产中产生的温室气体直接排放和间接排放进行衡量并计算其通过碳汇抵销部分，出具鉴证报告[ 10 ]。有学者在此基础上提出碳足迹的测算除了生产环节，还应当包括供应链上的碳足迹流[ 11 ]，郑石桥将其概括为碳排放源观，即碳审计客体是导致碳排放的排放源。有学者以不同的排放单位划分审计客体，例如以地区、组织、重点行业、企业、家庭或个人为单位，对其碳排放所造成的环境影响或者其所履行的社会环境责任进行审验、鉴证或第三方评论[ 12-14 ]，另有学者直接采用列举的方式对碳审计范围进行界定，认为其包括了财政财务审计、碳标签认证审计、政策审计和绩效审计、会计核算审计、制度复合型审计以及企业社会责任审计[ 15 ]。

（三）碳审计的评价体系

以审计内容为基础，如何建立碳审计的评价体系、设置评价指标成为学界关注的另一个重点。王爱华和李双双[ 16 ]构建了包含准则层、要素层、指标层共46个具体指标的企业低碳审计DRS模型评价指标体系，弥补了传统指标体系将环境指标与经济指标割裂、单纯依赖静态指标等不足。陈洋洋和王宗军[ 17 ]采用层次分析法从经济效益、低碳消费、低碳技术、环境资源、低碳政策五方面尝试构建了低碳审计评价指标体系，认为这一指标体系能有效提高低碳效率，加快低碳经济发展。王涵和李谦[ 18 ]基于绩效审计的3E理论，以国电电力为例，从经济性、效率性、效果性三方面构建火电企业低碳绩效审计评价指标体系。袁广达等[ 19 ]基于5E原则，从经济性、效率性、效果性、环境性、公平性五方面建立了一套低碳绩效审计评价指标体系，以中石化为例，利用层次分析法和环境优值模型赋值并进行绩效审计评价。Tang Qingliang[ 20 ]分析了与碳审计需求增加相关的因素，认为碳机构的建立和绿色资金的大幅增加是开展碳审计的主要原因，而碳审计是管理转型和组织创新的有效工具。

从已有的研究成果看，对碳审计的研究主要还是集中于碳审计自身体系的建构和作用的发挥，而对碳审计在实践中面临的问题和进一步的完善则讨论不多。虽然也有学者提到应当建立双碳审计法律制度体系，探索碳审计准则的建立，但遗憾的是没有深入展开[ 21 ]。完备的法律体系是顺利开展碳审计工作的前提和保障，正如党的二十大报告中所言，“必须更好发挥法治固根本、稳预期、利长远的保障作用”。如何通过有力的法治保障促进碳审计更好发挥在实现“双碳”目标中的作用，本文即围绕这一问题展开。

三、我国碳审计的现实需求及法治保障现状

（一）碳审计需求迫切

1.碳减排数量多需要审计

我国2021年碳排放105.23亿吨，约占全球碳排放量的45%。通过估算，我国2030年峰值水平约在99亿到108亿吨，而碳达峰到碳中和仅间隔30年，这意味着碳达峰后调整压力巨大。为保障我国的碳政策和规划落到实处，完善碳市场的建设，充分发挥市场机制作用，笔者认为推进碳审计全覆盖将成为发展低碳经济的重要抓手，从对专项资金的审计到碳信息的鉴证，以及推动碳政策的完善和碳交易市场的平稳运行，都需要审计充分发挥其作用。

2.碳专项投入重需要审计

自2009年起，政府就新增中央投资10%的资金用于节能减排等项目，金额达230亿元。2021年《污染治理和节能减碳中央预算内投资专项管理办法》将节能减碳项目总投资比重提高至15%，并规定有关项目原则上由中央和国家机关全额补助；同年财政部专项拨款用于污染治理和节能减碳相关项目建设，金额总计73亿元。随着碳达峰和碳中和目标时间节点的临近，无论在基础设施建设还是低碳技术的推广方面，国家都加大了对节能减碳的投资和财政力度。专项资金的使用除了需要接受财政部和各地监管局的监督外，还需要通过审计来提高资金的使用效益，这有助于政府科学高效地调整财政资金的使用，并通过审计报告制度形成政策制定者与执行者间的良好互通。

3.碳交易市场大需要审计

2021年全国统一的碳市场正式启动交易，上海环境能源交易所数据显示，全国碳市场上线交易不足百日其碳排放配额（CEA）累计成交量已达1 867.5万吨，累计成交额突破8亿元。中国碳论坛及ICF国际咨询公司共同发布的“2020中国碳价调查”研究报告预测，2025年全国碳排放权配额交易市场市值总规模将达到2 840亿元。

庞大的碳交易市场需要长效的监督机制保障其平稳运行。监管部门根据碳排放数据确定各企业的碳排放配额，而碳交易市场与一般商品市场相比具有特殊性，由于交易对象无法通过生产产生，而是由监管部门进行总量调控，也即“碳排放权”的生产者是政府[ 22 ]，因此审计机关当然需要对负责分配碳排放权资源的政府部门进行监督。此外，碳交易全流程都要求通过审计保障企业碳排放量数据的真实性和政府分配初始额度的公正性等，这不仅是碳交易制度的基础和前提，更是维护碳市场稳定的核心。

（二）《审计法》为碳审计提供法治保障

基于我国碳审计现实需求的迫切性，实施碳审计需要有完善的法治保障。2021年新修订的《审计法》为我国审计机关开展碳审计工作，完善碳审计体系提供了法治保障。总则部分将原《审计法》第二条第一款分为两款，强调了党对审计工作的领导，并明确了我国要构建的是集中统一、全面覆盖、权威高效的审计监督体系。因此构建碳审计制度，将碳审计纳入现有审计体系符合“审计全覆盖”的制度要求。

在分则部分，《审计法》第二十八条明确规定，审计机关对被审计单位既可以进行全面审计也可以对其中特定的事项进行专项审计，为开展碳审计的专项审计工作提供了法律依据。对“碳”元素相关的事项设立专项审计，有利于节约成本，提高审计效率，避免重复审计，也能更好地体现碳排放责任的履行情况，更有针对性地反映出当前被审计单位的节能减排情况、碳市场运行中存在的风险以及政策运行的效果。

《审计法》第三十三条指出，社会审计机构审计的单位依法属于审计机关审计监督对象的，审计机关按照国务院的规定，有权对该社会审计机构出具的相关审计报告进行核查。该条文为我国碳审计发展成熟后审计主体由国家审计过渡至社会审计和企业内部审计提供了良好的衔接思路。要建立统一的碳市场，需要对上线企业的碳排放情况进行核算，并根据生态环境部拟定的碳配额的计算和分配方法通过企业内部审计将企业的二氧化碳减排等情况编入审计报告。构建良好的内部碳审计体系是碳交易市场能够稳步运行的基础，如果企业内部编制的审计报告质量能够保证，并且碳信息披露制度比较完善，那么后续的核算和鉴证工作成本就会极大降低，同时也为碳金融服务奠定了基础。另外，由于社会审计机构对企业有一定的依赖性，因此条文为审计机关抽查企业的内部审计构建情况以及对社会审计机构的审计报告质量核查预留了空间。该条文为政府审计主导、内部审计和社会审计作为重要支撑的碳审计体系的建立提供了法律依据。

在专业人才队伍建设方面，《审计法》一是强化了审计工作的专业支撑。在第十三条新增“审计机关根据工作需要，可以聘请具有与审计事项相关专业知识的人员参加审计工作”的规定，为审计机关开展碳审计提供了人才保障。碳审计需要具有环境知识背景的专业人员，且碳审计排放主体涉及甚广，包括电力、化工、建筑、交通等，每个领域的专业知识又不尽相同。此外，碳审计离不开碳核算，审计人员还需要有扎实的审计和会計基础，该条文赋予审计机关聘请相关专业人员参加碳审计工作的权利。二是完善了审计机关的提请协助权。第四十一条规定：“审计机关履行审计监督职责，可以提请公安、财政、自然资源、生态环境、海关、税务、市场监督管理等机关予以协助。有关机关应当依法予以配合。”我国目前主要由生态环境部作为碳交易市场的监管主体，是碳政策的第一执行人，直接负责企业碳信息的收集与核查，因此碳审计工作的开展既需要生态环境部的协助，同时也要对生态环境部履职情况以及核查企业碳信息的情况进行审计，该法条为审计机关在碳审计工作中提请生态环境部协助、明确生态环境部依法予以配合提供了法律制度上的依据。

四、碳审计中存在的主要法治问题

（一）部分法规规章存在冲突

我国碳交易市场从试点到形成全国统一市场，从国家发改委主管到生态环境部主管，形成了一批法律规范性文件，同时亦产生了一些问题，较为显著的是法规规章之间的冲突问题。在审计工作中，行为是否合规合理是非常重要的审计主题，合规审计的前提是有良好的法规制度，因此在碳审计工作中，法规规章存在冲突直接影响着碳审计的法治保障效果。

首先，《碳排放权交易管理暂行办法》和《碳排放权交易管理办法（试行）》存在冲突。国家发改委在2014年制定的《碳排放权交易管理暂行办法》中规定，国家及各省级政府的发改委是碳排放权交易的主管部门，负责碳排放权交易市场的建设，并对碳市场的运行进行管理、监督和指导，这一点在国家发改委2017年印发的《全国碳排放权交易市场建设方案（发电行业）》中被再次强调。2018年，国家发改委应对气候变化司转隶新成立的生态环境部，随后生态环境部在2021年制定的《碳排放权交易管理办法（试行）》中规定，全国碳市场的建设及监管职能由生态环境部负责。然而两部规章均为现行有效的法律文件，前者并未被废止。除监管主体不一致外，两部规章在多方面相互矛盾。有观点认为可以通过“新法优于旧法”的法律适用原则来解决这一问题，然而该原则只适用于“同一机关制定”的法律规范存在新规定与旧规定不一致的情形，根据《立法法》第九十五条，部门规章之间对同一事项的规定不一致时应由国务院裁决。

其次，地方性法规、规章与部门规章之间存在冲突。作为碳交易试点工作的一部分，北京、上海等七个省市制定了指导地方碳交易的法律文件，包括了地方性法规和地方性规章，它们与部门规章之间亦存在冲突。如针对政府配额分配不当的救济，上海市规定对配额有异议的采取听取意见的办法，广东省规定通过评委会进行评审，湖北省则规定对此应召开听证会，而全国统一的碳交易市场则规定了向有关主管部门申请复核的方式。根据《立法法》的规定，地方性法规与规章对同一事项的规定不一致，不能确定如何适用时，应由国务院提出意见。国务院认为应适用地方性法规的，应当决定在该地方适用地方性法规的规定；认为应适用部门规章的，应当提请全国人民代表大会常务委员会裁决。法律规范之间存在的冲突，制约了我国统一碳交易市场体系的建设，进而影响“双碳”合规审计的实效。

（二）缺乏上位法依据

强有力的法治保障以完备的法律制度为前提，碳审计领域上位法的缺失是导致审计监督无法更好发挥作用的重要原因。

积极稳妥推进碳达峰碳中和，需要有健全的碳排放权市场交易制度。因此，碳交易是碳审计的重要事项。然而，关于碳交易制度的程序和内容主要规定在生态环境部制定的部门规章中，除被纳入全国统一的碳交易市场部分外，各地区的碳市场也同时运行，主要依据地方性法规、规章。由于规范碳交易制度的法律性文件效力层级相对较低，缺乏法律法规的上位法规定，因而无法与行政法、刑法等部门法有效衔接，无法就法律责任等方面作出统一法秩序下的规定。

此外，由于2016年9月全国人大常委会批准中国加入《巴黎气候变化协定》，作为缔约方，该国际条约成为我国的法律渊源，协定中我国所承诺的“双碳”目标对碳排放交易制度而言具有约束力，而《大气污染防治法》目前并未对碳达峰碳中和作出相关规定，碳交易制度亦未被提及。国际条约只有经过国内立法程序转化或修订后才可以在国内适用，目前“双碳”相关的国际条约如何与国内法有效衔接适用，亦存有疑问。

（三）对监管主体的监督需强化

由前文可知，我国目前以生态环境部作为碳鉴证业务主体，原因是我国的碳市场刚建立不久，碳交易制度并不成熟，对企业碳信息进行独立的第三方审验或鉴证需要对碳排放进行衡量，这一过程要求较高的专业性和技术性，生态环境部相较审计署拥有更多的工程技术人员和环境领域专家，可以更好地进行监管。但也存在局限性：地方生态环境行政主管部门同时受上级主管部门和本级政府的领导，由生态环境部门对碳排放交易进行监管的模式，容易降低碳审计报告的可靠性。在碳审计中，生态环境部门的职权较大，从碳配额的分配方式到对碳排放量的核查和配额清缴工作等，都是由生态环境部门进行监督，对监管者的监督却严重不足，审计机关只能从财政财务收支以及领导干部职责履行等方面进行监督，而碳交易管理大量的核心内容却存在审计空白，如碳配额分配政策制定的合理性和实施过程的适当性等。碳排放权政府配置合理是开展碳交易的前提，相关内容的审计应当是碳审计工作的重点，而当前尚未建立相关的审计制度。

五、碳审计法治保障的进一步完善

（一）弥补上位法空缺

完善碳交易上位法的制定，实现碳交易立法体系的统一，是实现碳审计法治保障的基础。中共中央、国务院在《关于完整准确全面贯彻新发展理念做好碳达峰碳中和工作的意见》中也提出了健全法律法规的要求。有观点认为可以制定专门法律对碳交易制度等进行规范，但“双碳”目标实现日期日益临近，应考虑专门立法的时间成本和必要性，也即弥补上位法的空缺并非必然需要针对碳审计进行专门立法，可以通过完善现有法律法规的方式予以解决。温室气体排放属于大气污染的一种，从内容上看属于《大气污染防治法》的规制范围。因此笔者建议将“双碳”目标纳入《大气污染防治法》第二章“大气污染防治标准和限期达标规划”中，同时在该法中设置关于碳排放交易制度的专门章节，这样处置能够有效补全碳交易制度的上位法需求，解决法规规章之间的冲突问题，实现我国国内法与《巴黎气候变化协定》等国际条约关于碳交易立法的有效衔接，为碳审计工作的确立和建设提供法治保障。

（二）加强对监管部门的监督

生态环境部门在推进碳达峰碳中和的工作中具有决定性的地位，“任何公权力的行使都必须要得到制约和监督，当然包括对监督者的监督”，凡是国有资产可能流经的或是公权力可能行使的地方都是国家审计的对象，因此审计可以很好地承担起监督其他监管部门的任务[ 23 ]。加强对碳交易监管部门的审计监督是开展碳審计工作的重要内容，其中，又应以碳排放权的配置作为审计重点。审计机关应当从以下方面进行监督：（1）财政财务收支审计。各地关于碳减排的财政收支以及政府投资应当成为审计重点，以确保专款专用，打击以碳减排为由骗取国家补助和投资的情况。（2）合规审计。审查政府及有关部门是否遵循法律规定，结合我国碳市场建设情况，审计内容主要是碳排放权初始配额分配政策制定的合理性及企业对碳排放政策的落实情况。（3）绩效审计。主要针对政府制定的碳政策的执行效果进行评价，分析该政策能否促进企业节能减碳、达到预期减排效果，确保政府和企业碳减排责任的履行，对政府相关部门碳交易管理活动及企业和其他组织相关经济活动的效率性、经济性进行监督，并提出审计意见。

（三）统筹职能过渡

碳排放不仅是生态环境问题，而且是社会问题、经济问题，正如党的二十大报告中所言，“实现碳达峰碳中和是一场广泛而深刻的经济社会系统性变革”。国内统一碳市场的建立使得碳排放权成为一种商品，而碳鉴证则转化为市场经济问题，碳配额、碳信用、碳基准以及碳减量认证、碳产品认证等都发展为经济资源。随着碳交易的发展，碳资产、碳权益、碳负债等碳信息将直接影响到企业的财务报表，成为财务报告体系的重要组成部分，因此鉴证业务之后应成为审计机关的职责内容。伴随我国碳交易的持续发展，不久必然会出现碳债权、碳基金等碳金融服务，碳鉴证业务作为重要的审计内容，要求审计机关建立良好的碳政策跟踪审计制度，并在国家重大政策措施落实情况跟踪审计结果报告中就当前碳减排工作的开展、企业碳信息披露、企业内部审计体系的建立等情况提出审计建议。应建立碳排放全覆盖的审计监督体系，充分发挥审计的监督职能，将减排的短板弱项作为审计着力点，进行“碳排放常态化体检”，健全项目执行反馈机制和纠偏保障机制，形成碳达峰与碳中和监督的审计评估、反馈调整的长效机制。

（四）建立审计主体协同机制

从已有审计实践情况看，我国的碳审计主要由审计机关开展，内部审计和社会审计在碳审计领域的参与明显不足。碳审计项目工作量巨大，而“国家审计也可以利用内部审计成果，购买社会审计服务”[ 24 ]，因此需要强化构建“三位一体”的碳审计体制，形成国家、企业内部和社会的监督合力，衔接碳审计的各个环节，为碳市场的交易奠定良好的信息流通基础，为后续碳金融等发展做好准备。随着碳审计业务的发展，审计报告中的碳信息会越来越丰富，不仅包括现有的碳排放量、碳减排量和碳汇，还会有更多财务方面的信息，如碳资产、碳负债、碳收益等，这些信息将直接关系企业的经营状况，进而影响投资者或消费者的选择。只有企业的内部审计和社会审计都充分发挥自身优势，提高审计报告的质量，审计机关才能在此基础上重点关注到政策制定的合理性、政策执行的效益性、领导干部责任履行等方面，及时反映政策与实际的偏差并传递给决策者，完成政策的完善与优化，确保“双碳”目标的实现。

（五）制定统一的碳审计标准

我国现有法律制度对碳审计的规定较为零散，碳审计的开展主要是依据“红头文件”，虽针对性比较强，但缺乏稳定性和规范性，且在审计权限上存疑。因此，亟需根据碳审计政策文件以及《审计法》《环境保护法》《大气污染防治法》等法律出台碳审计相关的配套制度，制定统一的碳审计标准，为审计程序、审计报告形式、审计主体责任划分等提供明确的指引，更好地保障审计质量。可借鉴碳审计领域先进国家的做法和经验或国际标准，建立具有可操作性、确定性和一致性的我国碳审计标准，同时考虑行业的差异性，对碳排放量的衡量及碳配额的分配方案予以灵活适用。

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