正中珠江对XX 企业审计失败案例分析

潘小艺

（作者单位：海南中鸿会计师事务所）

近年来，上市公司财务造假、会计师事务所审计失败的案例频频发生，尤其是2018 年XX 企业造假事件更是让A 股市场震惊。由此引发了人们对企业财务造假、注册会计师审计失败等问题的更深层次关注[1]。因此，以本案为例，分析正中珠江审计失败的原因，探讨为提高审计质量而采取的应对审计失败的策略，以期对企业和中国金融市场的良性发展起到积极的促进作用。

一、审计失败的概念界定

对审计不过关的认识存在两种看法。一种是过程失败论，一种是结果失败论。过程失败论认为，注册会计师在审计过程中，因未能遵循审计准则和职业操守，对所出具的与被审计单位真实情况不相符的审计报告情况，未能执行完整的审计程序，保持职业怀疑，运用合理的职业判断，从而形成不合理的审计意见，称为审计失败。过程失败论是一种狭义的审计失败观，它承认注册会计师在审计过程中为取得充分、适当的审计证据而付出的努力，认为即使在没有发现报表重大漏报、错报的情况下，出具了错误的审计报告，但只要审计人员在审计过程中勤勉尽责，严格按照准则要求执行审计程序，就不属于审计失败。结果失败论认为注册会计师出具的审计意见只要与被审计单位财务资料不符，即为审计失败。结果失败论与过程失败论相比，是一种广义的审计失败观，它侧重于从广大投资者及利益相关者的角度阐述问题，只关注审计结果而忽视了过程。本文的分析基于狭义的审计失败观。

二、案件回顾与审计失败的表现

（一）案件回顾与社会影响

2018 年底，中国香港证监会对XX 企业立案调查，并于2020 年5 月对XX 企业作出处罚及禁入决定，指出XX企业在2016—2018年出具的财务报告中存在虚增营业收入、货币资金、存货、投资性房地产及关联方交易未披露等违法事实；因涉嫌未勤勉尽责，广东正中珠江会计师事务所（以下简称“正中珠江”）为XX 企业提供了近20 年的持续审计业务，也被证监会立案调查，后被处以巨额罚款[2]。

作为审计XX 企业的责任主体，正中珠江连续十多年为XX 企业出具标准无保留意见的审计报告，投资者与企业管理层之间信息不对称的鸿沟越拉越大。会计师事务所未尽职尽责，使得投资者对审计中介机构的信任度大打折扣，投资者投资热情严重受挫，对行业长期健康发展形成掣肘。

（二）正中珠江审计失败的表现

1.对有形资产的监盘不合理

该案中的正中珠江，存在对有形资产实施监管不力的情况。首先，从企业经营业务的角度看，作为一家中药饮品企业，XX 企业的存货为大规模的药品实物，应当运用实地盘点法进行清查[3]。但在审计过程中，对难以认定价值的林下参等药材，注册会计师轻易听信被审计单位相关人员的解释，没有深入执行审计程序。其次，从财务数据变动的角度看，存货占流动资产的比例从2016 年的28.38%，一跃上升为2017 年的67.28%和2018 年的61.18%。在稳定的医药市场行情下，涨幅超出常理，但注册会计师除了制订一般的监控计划外，并未将其认定为具有特别风险的项目。通过审计工作记录得知，正中珠江对XX 企业存货的盘点，注册会计师对监盘结果的准确性、合理性作出专业判断，采用的是聘请专家协助工作的方法，实际审计工作中，仅仅是走了一遍流程。由此可以看出，虽然注册会计师将存货列为重点审计事项，但注册会计师在对XX 企业进行审计时存在侥幸心理，对存货的监管程序执行不到位，并没有得出有效的结论，从而导致审计失败。

2.营业收入的审计执行不规范

XX 企业虚构销售交易，通过伪造出库单、发运单、验收单等单据配合虚增存货虚增销售收入[4]。正中珠江在对收入这一高风险领域的审计上，没有实施有效的分析程序以查明异常情况，也没有考虑收入确认造假行为可能如何发生。

正中珠江并没有对函证的全过程保持控制，而是通过向主要客户发送问询函的方式获取收入及应收款项的审核证据；在回函比例极低、执行过程不规范的情况下，对于未回函部分没有对营业收入执行延伸检查等审计程序。

此外，注册会计师在审计过程中，对于专业判断的合理性，并没有保持职业怀疑的态度。例如：年报中可以看到，公司2012 年后中药材贸易收入年均约60 亿元，而2018 年年报该项业务收入仅7.9 亿元，起伏明显。

3.会计师事务所审计质量控制程序未充分执行

回顾整个审计过程，审计人员对重大错报风险的评估存在失误，对认定的风险项目采取措施时没有认真按照审计计划执行，在工作中没有时刻保持应有的职业怀疑，没有利用好进一步的审计程序获取充分、恰当的审计证据，还出现审计人员截留询证函、伪造走访记录等行为，最终导致审计失败的发生。通过与其他事务所的组织架构对比发现，正中珠江组织机构中虽设有风险及质量控制委员会，但是没有设置具体执行质量控制的部门。审计质控机制不健全，仅停留在合伙人监督层面，使事务所的质控流于形式，可能在审计出现质量问题时无法及时发现并加以解决。

三、审计失败的原因分析

（一）被审计单位方面

1.公司治理体系存在缺陷

企业的公司内部治理体系涵盖股东大会、董事会、监事会、高管及普通员工，为使公司能够有效运作，各级之间应该权责分明，避免越级管理[5]。XX 企业治理制度存在以下缺陷：

从股权结构来看，XX 企业家族企业色彩浓厚。从XX 企业2016-2018 年度十大股东持股情况看，在其他八大股东合计持股不到20%的情况下，马XX 和许XX 夫妇合计持有XX 企业近1/3 的股份，具有绝对优势。

从公司治理结构来看，虚设了独立董事一人。独立董事对公司事务发表独立意见，不受股东和管理层的影响，应具有专业性[6]。但由于XX 企业的独立董事均为公司实际控制人委派的“人情董事”，导致其对XX 企业的财务舞弊行为不能客观公正地发表意见，从而无法发挥监督制衡作用。

2.未严格遵守关联方披露制度

XX 企业在2016—2018 年，未经决策批准或授权，向控股股东及关联方提供用于购买股票、偿还控股股东及关联方融资本息或支付收购溢价款的非经营性资金116.2 亿元，存在大股东对中小股东的隧道挖掘行为，即控股股东占用公司资产、转移资金等嫌疑。按照《企业会计准则》的规定，上市公司应当将关联方关系、交易种类、交易要素等的性质在报表中予以披露[7]，但XX 企业并未在报表中对相关事项进行披露，此举违反了关联方披露制度的规定。

（二）会计师事务所方面

1.注册会计师独立性缺失

独立性是审计业务开展的前提条件，在审计业务开展过程中，注册会计师应保持独立性[8]。正中珠江对XX企业审计失败，其中一个重要原因就在于注册会计师的独立性不足。我国《中央企业财务决算审计工作规则》规定，承办企业年度财务决算审计业务的同一会计师事务所不得连续超过5 年，但这仅是对中央企业的规定，对其他上市公司没有硬性规定。

XX 企业与正中珠江保持了19 年的审计委托代理关系，起初审计收费保持平稳，但近几年正中珠江的审计费用大幅度上涨，2016—2018 年度审计服务收入1 475 万元，到2018 年收费高达645 万，在利益驱动下难以保证正中珠江的独立性。

2.审计程序执行不到位

（1）未坚持风险导向型审计。正中珠江因与被审计单位多年的合作关系，在承接审计业务、评估重大错报风险后，没有履行充分了解被审计单位及其环境的程序，对被审计单位十分信任[9]，风险导向审计的思维没有贯穿始终。正中珠江对金蝶EAS 系统与捷科系统之间的数据勾稽关系了解的只是财务报表层面的信息技术运用，对业务管理系统没有覆盖，对企业运营能力问题没有认真分析。如企业存货周转天数极高（见图1），但中药饮片和中药材贸易占XX 企业主营业务收入的比重很大，而注册会计师审计时并未关注到这些存货是否能在如此长的时间内依然保持原状而未发生变质；在发现存货异常并将其列为关键审计事项后没有重新进行风险评估，仅听信被审计单位员工的解释，未对存货进行进一步审计程序。

图1 XX 企业2016-2021 年经营能力分析图

（2）控制测试存在重大缺陷。正中珠江对于XX 企业财务状况高度信赖，其认为XX 企业的内部控制设计合理且得到了一贯执行。实际上XX 企业内部控制存在重大缺陷，内部控制机制流于形式[10]。主要体现在：一是高管权力过大，集核心权力于一身的XX 企业董事长兼总经理马XX 在没有授权的情况下可以“单刀赴会”，很大程度上搁置了集体决策；二是费用支出不够透明，没有制定规范企业内部开支的严格规定。正中珠江不仅没有发现其内部控制存在的漏洞，还在此基础上开展审计工作，在管理层串通舞弊的情况下获取的审计证据自然是不可靠的，也注定了审计失败。

3.专业胜任能力不足

在XX 企业披露的2016—2018 年度财务数据中，存贷比均高于行业均值。长期存在存贷双高的现象是有悖常理的，但是由于XX 企业一直以来的白马股形象，是我国XX 类的龙头企业，还是上市公司中的市值百强企业，广大投资者选择相信XX 企业[11]。但正中珠江作为专业审计机构，在整个审计过程中，对大股东99%股权质押、销售合同注明货价远低于商品市场价格、未与同行业销售利润率、经营活动现金流占比（见表1）进行细致比较分析，对收入的异常波动视若无睹，没有保持职业怀疑，敏锐地捕捉到异常事项，说明专业胜任能力存在明显不足。

表1 公司盈利能力对比XX 企业同行业

四、降低审计失败可能性的措施

（一）XX 企业方面

1.优化公司治理结构

XX 企业存在“一股独大”的股权结构，终极股东马XX 夫妇掌握绝对话语权，不能形成股东之间的有效制衡[12]，因此优化股权结构，促进股权结构向多元化、合理化、分散化方向发展，对企业治理具有重要意义。同时，对独立董事的聘任进行规范，使其能够发表独立意见，不受股东的控制；在涉及重大生产经营决策方面，有效保证监事会监督作用的发挥。

2.完善公司内部控制体系

从两方面着手对公司的内部控制体系加以完善。一是组织制度，公司高层管理人员应结合政策走向，行业发展方向和企业自身状况及时制定规章制度，强化公司决定、方案以及各项活动的执行情况。二是管理体系，管理者不能过度干预，不然容易造成管理上的失控。

（二）注册会计师方面

1.提高会计师事务所的独立性

事务所坚持内部轮岗制度，同一人对同一被审计业务不能连续担任签字注册会计师，以保证形式上的独立性[13]。在选派业务执行人员时，对注册会计师是否存在克己奉公、自我评价、过分拔高、关系密切、外在压力大等方面的因素进行全面考察。注册会计师在执行业务过程中，要保持客观公正，不受任何外部因素的干扰，不接受被审计单位的馈赠，严格独立地作出判断，以保持实质上的独立性。

2.增强审计程序执行力度与深度

首先，事务所在进行审计工作时，要严格按照审计准则，充分执行审计程序，不可忽视风险评估，应当对被审计单位及其环境进行充分了解[14]。其次，不应忽视分析程序的应用。在执行业务的过程中，注册会计师要具有高度的数据敏感性，要对企业各项财务数据及指标予以关注。最后，始终保持职业怀疑的态度，具备审计质疑的思维能力，不放过异常情况，不抱侥幸心理，不依靠推论得出相互印证的审计证据，

3.提升注册会计师的专业胜任能力和职业道德素质

事务所在加强对注册会计师职业能力和职业操守意识培养的同时，也要注意增强注册会计师的专业胜任能力[15]。不但要在其加入事务所时对其进行审计能力选拔测试，还应该定期对注册会计师进行培训，以审计工作中的实际案例为研讨话题，启迪审计人员总结经验，发散思维，培养审计质疑能力和进行职业判断的意识。

4.利用“互联网+审计”，严控审计质量

为降低审计失败的可能性，不仅应当对审计程序进行不断完善，还应当结合时代背景进行审计技术的革新，加大对审计技术的创新投入[16]。事务所可以利用大数据等进行“互联网+审核”。例如，普及“互联网+函证技术”，利用大数据，区块链将被审计公司及与其往来的相关业务放入移动互联网搭建的审计共享平台，建立审计数据库，可以降低对询证函的管控成本；同时，数据实行全程留痕制度，可以保证对询证函的全过程控制，进行质量复核时，系统自动记忆复核次数及各级复核时选取的关键业务事项，对事务所质量复核程序的完整有效实施监督警示，从而提升审计质量。