公允价值会计与会计稳健性的研究

姚宇希 蒋亦韬

摘 要：随着市场经济的迅速发展，以股票、期货、基金、信托等为代表的金融工具等非实体虚拟经济不断发展，在带来了新的繁荣的同时，也增加了经济环境的不确定性，而以历史成本为基础的计量模式已无法继续满足信息使用者的需要，因此，公允价值会计应运而生。然而因为公允价值天然具有的不确定性，可能会影响会计信息的稳健性，因此，对公允价值会计和会计稳健性的问题的深入探讨有着十分重要的理论意义和现实意义。文章旨在通过对公允价值会计计量与会计稳健性原则进行分析，探求公允价值会计与会计稳健性的内在联系，以及二者相互矛盾的方面，以期更好的满足决策有用的会计目标，提高会计信息质量。

关键词：公允价值会计；会计稳健性；不确定性；会计计量

中图分类号：F234.4文献标识码：A 文章编号：1005-6432（2023）15-0000-00

1 引言

由于市场经济的蓬勃发展，金融工具和虚拟经济日益发达，从而造成经营情况愈发复杂，波动性大，以历史成本为依据的计算方式已经不能适应新的需求，于是，公允价值应运而生。但是由于公允价格固有的不确定性，可以对会计信息的稳定性造成一定干扰，所以，对于研究公允价格，会计中会计信息稳定性的影响，具有非常重大的理论意义与现实意义。相较于历史成本计量而言，公允价值不仅能实现充分满足决策有用的会计目标，而且能够更加准确地反映当前市场。会计信息稳健性是会计信息质量表现之一，需要会计人员具有审慎的作风，选用不虚增或盈余的会计处理方式解决会计问题，从而正确、合理地预见可能出现的费用和风险。事实上，会计稳健性与公允价值具有矛盾对立的一面，也具有协调统一的一面。文章通过理论分析具体论述两者之间的内在联系，找到两者之间的适度耦合，更好的满足决策有用的会计目标，以利于报表使用者做出正确的决策。

2 公允价值会计和会计稳健性的概念及相关应用

2.1 公允价值会计的概念阐释及相关应用

公允价值会计的形成是在公允价值概念的基础上，其产生是对经济环境不确定性的反映。历史成本会计在不稳定的经济环境下暴露出的种种缺陷，促使会计学术界探索出反映现在和未来的计量属性，这一能够以公允价值来计量资产和负债等项目的计量属性即公允价值计量，从而形成公允价值会计。

2.1.1 公允价值会计的概念阐释

1999年，在我国《债务重组》、《投资》和《非货币性交易》准则中，公允价值被定义为“在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额[1]”。

根据以上定义的基础，就可以确认公允价值会计的定义：在报告日，对资产和负债等项目进行公允价值计量，并将结果反映在会计报表中的会计模式[2]。

2.1.2 公允价值的相关应用

在建设和完善我国会计准则体系的过程中，公允价值的运用经历了反复的几个阶段，下表将我国公允价值的发展历程归纳如下：

2.2 會计稳健性的相关概念及经济后果

会计稳健性是会计确认和计量中的一项基本原则，是财务报告的一项重要特征[3]，它要求企业对交易或事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎性，即在经济环境不确定的情况下，要充分考虑存在的风险，用谨慎的态度预计资产和负债的情况。

2.2.1 会计稳健性的概念

根据国际会计准则委员会对会计稳健性的定义，会计稳健性即为“在不确定性的条件下，需要运用判断做出必要的估计中包含一定程度的审慎，比如资产或收益不可高估，负债或费用不可低估[4]”。

而在我国2006年的《企业会计准则——基本准则》中规定，会计信息的质量要求包括“企业对交易或事项进行会计确认、计量和报告应保持应有的谨慎，不应高估资产和收益、低估负债和费用[5]”。

2.2.2 会计稳健性的经济后果

由于会计稳健性低估了资产和收益，高估了负债和费用，会导致企业的潜在投资者产生错误的会计信号，使得信息使用者可能会据此低估企业的前景，从而放弃对其利好的投资机会。对于投资者来说，稳健的会计信息可能会导致企业的盈利能力下降，进而影响当期投资者的收益[6]。

此外，会计稳健性对于企业管理层也是不利的。由于管理层报酬大部分取决于管理层的经营业绩，而会计稳健性原则又较为保守地估计了企业的资产和利润，使企业经营业绩一定程度上被低估，从而可能会大大降低管理层的积极性。而且管理层还可能通过多提费用和准备金来低估净资产，从而在未来多计利润，这种对企业利润的操纵行为也是会计稳健性的弊端之一。另外，管理层可能会因为收入确认的过度稳健，选择放弃现阶段无利可图但对企业长期发展有利益的项目。

综上，会计稳健性由于信息的不对称性，对企业投资者和管理层都会造成一定的影响。

3 公允价值会计与会计稳健性之间的关系辨析

长期以来，会计学术界就对公允价值与会计稳健性的关系争论颇大，两者都是经济不确定性的产物，但对不确定性的反映却截然不同。本节试图将二者联系起来，探究其内在联系，找到两者之间的适度耦合以及相互矛盾的地方，从更深层次和不同角度来考虑问题，促进二者相互权衡，共同发展。

3.1 公允价值会计与会计稳健性的统一性

公允价值与会计稳健性在一定程度上是一致的，两者并非对立存在，而是相辅相成的。公允价值对会计稳健性所导致的决策失误进行了修正，弥补会计稳健性固有的不足。而会计稳健性又对公允价值的有效实施提供了保证。本节试图从二者产生的动因——不确定性及其相互协调统一这两个角度来分析公允价值会计与会计稳健性的统一性。

3.1.1 公允价值与会计稳健性的产生动因——不确定性

随着20世纪70年代市场经济激烈竞争，金融工具也在这一过程中不断改革。由于经济环境的不确定性，金融工具的市场价格不断波动，导致其未来损益的不确定性较大。以历史成本为计量基础的会计信息日渐丧失了其有用性，为了对金融工具未来经济损益做出准确的判断和预测，规避企业因价值不确定性而受到的损失，公允价值会计应运而生[7]。由于未来经济利益的不确定性，企业资产和负债的价值也不确定，它们的价值是随着市场的波动而变化的，而历史成本计量是以实际交易发生时的价格为计量基础，它只能反映过去时点的交易价格，这使得市场变动引起的价值变动在财务报告中无法体现，所反映的会计信息缺乏真实可靠性，会对外部的信息使用者做出恰当准确的决策造成困难和不利。但是公允价值恰恰相反，它是以市场价值为基础的，能反映不同时点资产和负债的价值，有利于外部使用者了解企业的不确定信息。

会计稳健性起源于16世纪英国庄园会计，当时管家为了维护自己的利益，通常高估费用和损失，低估收入和自然增長率[8]。但当时稳健性并没有上升到原则的高度，直到19世纪末，市场环境恶化，物价持续下跌，会计人员为了规避不确定事项带来的风险，大量运用稳健性以保证企业的经济利益。由此，会计稳健性正式作为受托责任下的一项重要原则，受到西方会计学的推崇。

通过上述稳健性的产生和发展，可以看出稳健性产生的直接原因是源于经济事项的不确定性。正是因为不确定性的存在，会计人员在进行会计处理时才需要保持应有的谨慎态度，提前确认不确定性的经济损失，推迟确认不确定性的经济收益。

同样是对不确定性事项的反映，与公允价值计量不同的是，会计稳健性对不确定性事项的反映是单向的。在会计实务中，稳健性只确认不确定性损失，不确认不确定性收益，这种对不确定性事项的非对称反映会导致会计信息不够客观全面，从而使得信息使用者无法做出准确的投资决策。

由此看来，公允价值和会计稳健性产生的动因都是由于经济环境中的不确定性，但二者对不确定性事项的会计处理却有所区别。

3.1.2 公允价值与会计稳健性的协调统一

以市场为基础的公允价值计量，存在着固有的缺陷，当经济环境极端变化时，公允价值的波动性会使会计信息的稳健性降低，从而使经济环境不断恶化。而会计稳健性在会计实务中，只确认可能存在的损失，不确认可能存在的收益，这种计量原则下反映的会计信息是不对称的，也不利于外部信息使用者做出恰当的决策。所以，要使会计信息质量得到提高，就必须保证公允价值会计与会计稳健性的协调统一，两者相互协调应用，最大程度上减少双方在会计应用时的弊端。

会计稳健性原则必须在维护公允价值会计信息的基础上得以运用。当经济环境不确定性程度较高时，应先考虑以历史成本计量来反映企业财务状况与经营成果，以此保证会计信息的稳健性；而当经济环境不确定性程度较低时，这时企业资产价值通常会大于其实际价值，就应选择以公允价值计量为主，历史成本计量为辅的混合成本计量，以此弥补公允价值计量带来的经济泡沫。这样既反映了资产的真实价值，又保持了其稳健性。从长远来看，只有做到两者的有效统一，才能保证会计信息质量的提高。

3.2 公允价值会计与会计稳健性的矛盾性

财务报告目标是会计管理意欲达到的目标或实现的要求，也是会计核算的最终目的[9]。对于会计目标的研究，会计学术界有两种观点：受托责任观和决策有用观。

受托责任观作为一项系统的会计理论，源于委托代理关系[10]。其存在的根本原因在于资源的所有权和经营权的分离，财产所有者将资产委托给受托者，要求其在一定期间内有效管理和运用受托资源，使其能够充分地产生经济上的效益。受托者在接受委托的同时获得了财产的经营权和处置权，并需要定期向委托者报告资源的管理和运用情况。委托方根据受托方提供的财务信息，对其经营业绩做出评价并据此作为衡量报酬的标准。在受托责任观下，为了平衡受托方和委托方的关系，准确、客观地反映受托责任的履行情况，在会计确认时只需确认实际已经发生的经济事项，更多的关注过去和现在的会计信息。

决策有用观认为，财务报告的目标就是向信息使用者提供对其决策有用的信息，因为决策是面向未来的，在会计确认方面既需确认已经发生的交易事项，还需确认尚未发生但对企业未来有影响的会计信息。在决策有用观下，会计信息更能帮助信息使用者预测未来、做出决策，更能使会计信息做到不偏不倚，这些信息对于潜在和现在的投资者、债权人以及其他使用者来说，是全面、真实和客观的。

由于会计稳健性原则源于欧洲庄园主和管家之间的委托代理关系，这与受托责任观的经济责任相一致，所以稳健性原则在受托责任关系下的地位较高。对于债权人来说，他们投入了大量资金于企业，为了规避所面临的经营风险，肯定十分关心企业的财务和经营情况，所以就要求企业的财务报告严格履行稳健性的会计原则。而且，债权人还可能面临着股东和投资者联合吞并企业资产的风险。为了尽可能地规避此类风险，债权人肯定会要求企业采用稳健的计量方法，公正客观的披露企业资产的价值状况。而对于经营者来说，由于资本市场的不发达，他们为了提高自己的报酬所得，可能会虚增企业利润来增加业绩表现；这时投资者便会要求企业采用稳健的会计计量，以防止产生经营者高估收益或低估费用的情况。

然而在决策有用观下，投资者更多关注企业财务状况、经营成果和资金流量方面的信息，他们不仅关心公司的经营业绩，更关心对决策有用的会计信息。但是稳健性原则只确认不确定性损失，不确认不确定性收益，这样不对称的计量原则不能真实反映企业的经济事项，这势必会造成会计信息的不全面、不客观，也就不利于投资者做出正确的决策。所以，会计稳健性原则在受托责任观到决策有用观这一过渡中，是不断减弱的。

公允价值是基于公平交易的市场价值，它能及时反映企业资产或负债对经济不确定性的变化，也能充分反映不同时点资产或负债的真实价值。随着财务报告目标的革新，遵循稳健、客观的历史成本计量日渐暴露出它的缺陷。历史成本作为一种静态的计量属性，由于没有考虑时间价值和现金流动信息，不能公允地反映企业的财务状况和经营成果。而且在物价变动的情况下，历史成本计量不能为信息使用者提供真实可靠的信息，导致投资者难以做出对未来有用的决策。

受托责任观下，一般采用历史成本计量，由于历史成本具有可靠性和真实性，可以有效反映受托责任的履行情况[11]。但公允价值计量是根据市场价值对未来经济收益的估计计量，会随着市场经济波动而变化，这与受托责任观下的委托代理关系不符，所以，公允价值计量在受托责任观下的地位较低。而决策有用观则更多关注企业未来现金流量的金额，它所反映的信息是未来的且能帮助投资者做出正确决策的。它对会计信息的这种需求，使得公允价值计量得到了更多的應用。由于公允价值计量能更好地反映企业现在及未来的财务信息，更有利于评估现实的财务状况和未来风险，也更有利于反映与企业业绩及未来发展状况更相关的财务信息。因此，公允价值在决策有用观下是处于较高地位的。

4 结论

无论是在会计环境中还是在会计处理上，公允价值会计和会计稳健性都存在一定的共性，同时也存在一定矛盾性，只有将二者配合运用，才能促进市场经济的不断发展和完善。

参考文献：

[1] 中华人民共和国财政部. 企业会计准则[EB/OL].（2006-02-15）.http：//www.gov.cn/gongbao/content/2007/content_549050.htm.

[2] 杜孝森. 公允价值会计与会计稳健性[D].厦门：集美大学， 2010.

[3] 武凝. 浅析公允价值与会计稳健性[J].会计研究， 2009（8）：22.

[4] 陶晓慧. 会计稳健性、债务契约与债权人保护[M]. 北京：经济科学出版社， 2010.

[5] 时秀花. 公允价值计量与会计稳健性的关系研究——基于中国新会计准则的实施[D]. 厦门：厦门大学， 2009.

[6] 范昕昕. 论公允价值计量对会计稳健性的修正作用[J]. 会计通讯， 2011（4）：34-35.

[7] 吴君民，魏晓卓，丁俊. 会计理论研究[M]. 镇江：江苏大学出版社， 2011.

[8] 赵彦峰，汤湘希，王昌锐. 公允价值会计研究[M]. 北京：经济科学出版社，2010.

[9] 王仲兵. 公允价值解析与应用[M]. 北京：经济科学出版社， 2011.

[10] 聂礼礼. 新准则下公允价值计量对会计稳健性影响的研究[D]. 重庆：重庆工商大学， 2011.

[11] 游红莲. 试论公允价值与会计稳健性的兼顾[J]. 改革之窗， 2012（6）：15-17.