通过调配集团公司内部资源进行企业所得税纳税筹划

冯越

摘要：近年来，受国内外新冠疫情和房地产市场下行的双重影响，国内众多地产公司都面临着巨大生存压力。如何缓解资金压力，成为摆在企业经营者面前的重要课題。企业所得税是企业现金流出的重要组成部分，合理、合法的纳税筹划可以盘活企业资金，帮助企业度过低谷期，从而更好地为社会主要建设发光发亮。集团公司一般拥有较多的子公司，有着庞大的规模，与其他公司相比，更有可能通过自身优势，统筹内部资源，进行整体的纳税筹划。文章以 F集团公司的企业所得税为例，通过合理地调配集团公司内部资源，例如将人力资源、固定资产、债务资源等，从不从事生产的母公司中剥离出来，调入到高盈利的子公司；或者坚持独立交易原则，将母子公司间的“无偿支持”变为“有偿服务”。以此增加子公司企业所得税的税前扣除成本，实现集团公司整体利润最大化的管理目标。

关键词：集团公司；企业所得税；独立交易原则；纳税筹划

一、引言

企业所得税是指对我国境内企业就其来源于境内外生产、经营所得和其他所得征收的一种税。企业所得税的计税依据是应纳税所得额，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，都准予在计算企业应纳税所得额时扣除。集团公司大多由单一的法人组织发展起来，随着公司不断发展、壮大，拥有了越来越多的子公司，逐步形成了企业集团。很多母子公司在人、财、物上没有完全隔离，子公司无偿使用母公司财产现象非常普遍。母公司大多只承担管理和服务职能，不开展实际的经营业务，导致无收入或少收入。母公司对子公司的无偿支持，在很大程度上加剧了母公司的亏损，而子公司也不能将其作为取得收入相关的合理支出在企业所得税前扣除。母公司“无偿支持”的做法也违反关联企业间的独立交易原则，减少母公司应纳税收入，增加特别纳税调整风险。

二、正文

（一）背景介绍

F集团公司是一家成立于1992年的集团公司，它以房地产开发为主业，集新能源汽车制造、酒店开发、田园综合体于一体，致力于成为区域规模化的品牌企业。2021年资产总额接近60亿元，先后在河北、天津、安徽等地布局产业。F公司旗下有30多家子公司，大多数子公司盈亏平衡，只有两家地产公司——A公司、B公司能实现较大盈利。这两家公司都是独立的法人单位，但在人、财、物上没有分割清楚，成立后仍无偿使用母公司财产。假设，2X22年母子公司企业所得税纳税申报表如表1所示。

表1显示母公司应纳税所得额为负数，且以前年度可弥补亏损金额较大；A、B公司应纳税所得额为正数，若将母公司承担的费用转移到A、B公司，可以增加A、B公司税前扣除成本，减少集团整体税负。

经调查发现，有如下问题：

1. A、B公司的高管团队均在母公司有挂职，母公司负责上述人员的绩效考核和薪酬发放。

2. 母公司以自身资产对外抵押贷款，用途是A、B公司项目的开发建设。母子公司间未曾签订借款合同，资金收支用往来款的形式体现。

3. 母公司划拨小汽车给A、B公司无偿使用，不符合关联企业间的独立交易原则。

另外母公司负担的上述人力成本、借款利息、资产使用权与自身应承担的费用可明确区分，金额确定。

（二）调整思路

合理安排集团公司内部的人力资源、债务资源、财产分布，增强集团内部企业间的独立性，减少企业间无偿性支援。最终避免有的企业因成本缺失而盈利纳税，有的企业因承担多余成本而连年亏损。但在过程中要坚持三个原则。

1. 业务真实性。业务一定要真实，必须能够证明母公司向子公司提供了哪些具体服务，明确服务内容是和服务结果。即按独立公司之间交易来要求。

2. 价格合理性。收费要公允，不能为了转移利润胡乱制定价格，这里的收费要和服务内容、行业水平相匹配。

3. 附件齐全，证据链完备。服务合同、支付凭据、发票开具及其他有关服务、相关证据都能够拿得出来。

（三）合理调配集团公司内部资源的重要性

1. 提高财务信息质量，反映企业真实财务状况。母公司承担子公司高管的人工费用、借款费用等，会使得股东和债务人高估子公司的盈利能力。因此，合理平衡集团公司内部资源，对企业经营者制定战略具有重要作用。

2. 税收法律的客观要求。企业与其关联企业之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。母公司无偿援助违背企业间独立性，具有涉税风险。

3. 提升企业的管理能力。企业通过筹划，能对财税管理有更深层次的研究，提高企业经营管理水平，是企业由粗放型发展向精细化转变的必然趋势，是企业不断进步与发展必然经历的阶段。

（四）具体措施

1. 平衡人力资源。F公司自创立之初以单一的法人组织形式存在。随着公司不断发展、壮大，拥有了越来越多的子公司，逐步形成了企业集团。F集团母公司委派核心员工担任子公司高管，并负责派出高管的工资及各项福利，形成了复杂的母子公司人力资源架构。

母公司有11个员工在A、B子公司中任职，这些人员工作地点、工作内容都在子公司。这些高管人员的工资均由母公司发放，与母公司自身的工作人员可明确区分。据统计，2X22年这11名员工的薪酬是600万元。

方法1：将人力资源由母公司调配至A、B公司，由子公司与相关人员签订劳动合同。这样可使得A、B公司税前扣除增加600万元人工成本，从而减少150万元企业所得税的支出。但该方法的实行可能会受到阻力，一方面高管人员可能更认同母公司，不希望变更劳动合同；另一方面也可能会影响高管人员社保的连续性，由此产生新的问题。

方法2：母子公司签订服务合同。母公司确实为下属公司提供了真实服务和总部咨询，母公司确认收入并开具发票给子公司。子公司收到服务费发票后，确认成本在企业所得税前扣除。

假设服务合同金额定为800万元（不含增值税），母公司首先确认收入800万元、人工成本保持不变，开具增值税发票需要缴纳增值税480000元、附加税57600元，合计537600元（计算过程：8000000×6%×1.12=537600）。母公司应纳税所得额增加749.3万元（计算过程：8000000-537600=7462400元），调增额远低于被调整前的应纳税所得额-4750万元，母公司仍无须缴纳企业所得税。服务合同也不属于印花税的征税范围，无须缴纳。

A、B公司收到发票后分别入账，假设A、B公司税前成本分别调增400万元，均远低于调整前的应纳税所得额，成本可以全部在企业所得税前扣除。假设A、B公司的企业所得税都是25%档，所以A、B公司减少所得税支出合计200万元。

小结：方法2中，母公司净利润调增7462400元（计算过程：8000000-537600-0=7462400）；子公司净利润调减6000000元（计算过程：0-8000000+20000000=6000000）。集团整体净利润调增1462400元，和方法1中税后净利润调增150万元效果类似，但却避免了多种不便因素。

2. 平衡公司债务资源。房地产属于资金密集型产业，需要大量借贷才能开发建设。银行、信托等金融机构为保障资金安全很可能要求与母公司或者集团内其他重要的非地产公司签订借贷合同。

2X21年，F集团母公司对外签订借款合同后，通过往来形式将所借资金分拨给下属A、B公司，再通过往来形式向A、B公司收取本金和利息用于归还金融机构。2X22年，F集团母公司支付银行利息2400万元，金融机构向母公司提供全额发票。

该处理方式在会计上不符合收入与成本的配比原则，在税务上不符合独立交易原则，无偿借贷不仅增加了针对母公司的特别纳税调整风险，还会让子公司账面利润偏高，影响公司领导层决策。

改进方法：母子公司签订借款合同，母公司按照不高于支付给金融机构的借款利率水平向集团内A、B公司收取利息。

增值税方面，判断该业务是否符合财税〔2016〕36号文中规定的统借统还业务：第一，需要判断F集团是否符合企业集团的规定。并非所有关联方之间的借贷行为都能享受税收优惠，只有符合企业集团定义的集团母公司及成员单位，才能进行备案、享受免税优惠。具体规定：2018年8月31日前经工商核准登记的，持有《企业集团登记证》。2018年9月1日后，将企业集团名称及集团成员信息通过国家企业信用信息公示系统向社会公示的集团公司。第二，给予内部公司的借款利率应不高于支付给金融机构的借款利率或者支付的债券票面利率。企业应当从集团层面整体进行考虑和判定，保证税务处理的一致性。

企业所得税方面，上述方法对母公司而言，收入增加2400万元、成本不变，利润总额（应纳税所得额）调增2400万元。加上例1中调增的7492830.19元，合计调增3149.28万元，仍小于当年亏损额-4570万元，母公司不交企业所得税。对A、B公司而言，新增的2400万元利息支出，可以在税前扣除。A、B公司各自加上1200万元的税前扣除成本，可以合计减少600万元的企业所得税支出（A、B公司各增加1200万元利息支出，应纳税所得额依然为正且金额较大）。

印花税方面：非金融机构之间签订的借款合同是不需要缴纳印花税的。因此，母公司和A、B公司之间签订的金融合同也无需要缴纳印花税。

小结：原处理方式净利润调增为0元；改进新的处理方式：母公司净利润调增2400万元（对母公司而言，不新增企业所得税）；A、B公司净利润合计调减1800万元（计算过程：0-2400+600=1800）；新方法较原来的处理方式增加净利润600万元。

3. 平衡固定资产。母公司出资为子公司配置小汽车，供子公司免费使用。这种处理方式直接减少了A、B子公司企业所得税前扣除成本。母公司管理人员应站在集团层面上优化资源配置，将总部企业的固定资产进行合理优化，使集团公司的利润最大化。

方法1：签订买卖合同，将折旧费用转移到A、B公司。母子公司在2X22年年初，签订二手车辆买卖合同，将表3中第2～6项汽车过户到A、B公司名下，按净值作为合同价款1045033.96元。第1项因不再计提折旧，不能抵扣所得税，无须过户买卖。对于子公司而言，签订买卖合同需要缴纳印花税522.5元（计算过程：1045033.96×0.05%=522.5元，印花税申报过程中一般精确到小数点后一位）。这些过户汽车当年折旧费为773562.87元，可以在A、B公司企业所得税前扣除；综合上述两项，A、B公司税前扣除成本增加合计774085.37元，减少企业所得税支付193521.34元。A、B公司税后净利润减少1626120.49元（计算过程：0-1045033.96-522.5-773562.87+192998.84=-1626120.49）。

对于母公司而言，增加增值税及附加134652.16元（根据财税[2008]170号规定，销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税。假设将资产净额定为过户价，计算过程：1045033.96/1.13×0.13×1.12=134652.16）；签订买卖合同，需要缴纳印花税522.5元（计算过程：1045033.96×0.05%=522.5元）。母公司企業所得税应纳税所得额负数，仍无须缴纳企业所得税；母公司税后净利润增加1818074.33元。（计算过程：1045033.96-522.5+773562.87+0=1818074.33）

第一年集团净利润增加191953.84元（计算过程：1818074.33-1626120.49=191953.84），按照相同方法测算；第二年，子公司转入车辆产生折旧费用434631.46元，无印花税和增值税影响，集团净利润增加108657.87元；第三年，子公司转入车辆产生折旧费用330442.62元，集团利润税后净利润增加82610.66元；第四年沿用相同方法计量，税后净利润增加29276.14元；第五年转入车辆将不再产生折旧费用，不能再影响净利润。该方法在不考虑折现率的情况下，可以为集团增加税后净利润412498.51元。但是，方法1有弊端。作为京沪汽车牌照本身具有稀缺性，随意过户后，母公司需要重新购买车辆才能保留车牌，造成新的问题。

方法2：簽订租赁合同。母子公司在2X22年年初签订车辆租赁合同，将第1～ 6项汽车出租给A、B公司。按一嗨租车、神州租车等APP租车软件显示，将上述车辆出租一年公允价格在882205元以上。假设双方签订5年期的租赁合同，按上述公允价格作为合同价款。

对于母公司，第一年收入增加882205.00元，增加印花税4411元（印花税需一次性缴纳，计算过程：882205×5×0.1%=4411）。增加增值税101492.61元、附加12179.11元，合计113671.72元（计算过程：882205/1.13×0.13×1.12=113671.72）。母公司企业所得税应纳税所得额负数，仍无须缴纳企业所得税。母公司税后净利润增加865614.89元（计算过程：882205-4411-12179.11=865614.89）。

对于A、B公司，第一年新增租赁成本882205元，增加印花税4411元（计算过程同上）。A、B公司企业所得税前扣除额增加886616元，减少企业所得税支付221654元。A、B公司税后净利润减少664962元（计算过程：0-882205-4411+221654=-664962）。

综合第一年，集团税后净利润增加200652.89元（计算过程：865614.89-664962=200652.89），按照相同方法测算后续可为集团每年增加净利润209474.89元，且可持续。

综上，采用方法2中的经营租赁方式，能使集团公司实现税后利润最大化，达到纳税筹划的最优值。

三、结语

通过合理平衡集团公司内部利益，将人力资源、固定资产、债务资源等作为母公司的创收标的，收取子公司公允对价，以此达到了降低集团整体税负管理目标。现实中我们将母子公司间的“无偿支持”变为“有偿服务”，坚持交易独立性原则，不但可以规避特别纳税调整风险，还可能得到集团整体税负降低的结果。但过程中要始终坚持：业务真实、对价公允、证据链充足，坚守法律底线。

参考文献：

[1]财政部.国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知（财税[2016]36 号）[Z].2016.

[2]齐鑫鑫.税收筹划与企业组织形式的探讨[J].中国总会计师，2021，213（04）：78-80.

【作者单位：福泰基业（北京）集团有限公司】