内部控制评价研究现状述评与未来展望

韩晴宇 刘文丽

【摘  要】2012年1月1日，国内所有的上市公司被要求强制执行内部控制自我评价报告的披露，这一举措使我国的内部控制制度向前迈进了一大步。即便如此，近年来上市公司的财务舞弊现象仍频频发生，说明我国企业内部控制制度不够完善。如何科学客观、贴合企业实际地对评价主体进行内控评价成为内控的关键一环。论文主要对内部控制的评价体系、主体、客体和评价方法的相关研究进行回顾和梳理，并进行相关研究的评述和未来展望。

【关键词】评价体系；评价主体；评价客体；评价方法；内部控制评价

【中图分类号】F275                                             【文献标志码】A                                                 【文章编号】1673-1069（2023）04-0043-03

1 引言

2010年财政部等五部委发布《企业内部控制配套指引》，标志着我国的内部控制框架基本形成；2012年要求国内所有上市公司披露内部控制自我评价报告，标志着我国的内控制度迈出了关键的一步。但上市公司的财务丑闻并没有因为强制披露内控评价报告而消失得无影无踪，因此企业的内控评价标准和方法需向更科学客观的方向完善。在内控评价体系的构建中，找准企业属性是关键，不同属性的企业有不同的内控侧重点，还需在内控薄弱点、侧重点使用恰当、科学客观的评价方法，由此能使评价工作事半功倍。本文从评价主体、评价客体、评价方法3个层面出发对前人学者在此层面的研究进展进行梳理阐述与总结归纳，为内控评价的理论研究和实务操作提供参考与借鉴意义。

2 内部控制评价体系研究

评价体系是内控评价的核心思想。内控评价体系不是普适的，是根据企业主体和其业务特性量身定做的；企业属性、文化、经济业务、管理者偏好、政策等因素都影响着内控评价体系的构建。企业管理者应该根据企业自身的特点构建内控评价体系。

2.1 评价主体研究

2.1.1 内部评价研究

内部评价是企业管理层或其他权力机构对企业整体内控制度的有效性进行评价。本文对评价主体的研究从国有企业、事业单位和上市公司出发进行归纳梳理。

国有企业一直以来都在推进混合所有制改革，非国有控股股东的加入会给改制企业内控带来什么样的影响成为学者讨论的焦点。丁华等（2022）、李井林（2021）认为，在国企混改之前，国企有一股独大缺乏制衡、管理者追求自身政绩、预算软约束等特点。非国有控股股东由于其较高的成本敏感性和逐利性，会对改制企业进行监督，从而提升改制企业的内控质量。然而，曹越等（2021）发现非国有股东合规遵循度较低，掏空动机较强。在获得改制企业控制权后，改制企业的内控质量会减弱。

事业单位的内控评价体系同样需根据其特征来进行设计。程平等（2019）認为事业单位的内控数据在进数据库前需数据清洗，以提高内控评价的准确性。谢轶娟等（2019）研究发现，事业单位普遍缺乏对内部控制的实施效率和效果定量打分评价的体系。曲京山等（2022）认为一些事业单位存在内控报告公开度不足的问题，可通过在官网上公布等形式，增强公信力。

同样地，内控在上市公司中存在着一些共同现象。杨小舟等（2022）认为，当公司治理内部发生冲突时，“本家关系”等常见的传统文化可缓解冲突。陈小辉等（2022）认为数字经济发展的推动可以增强股东和管理层之间的信息沟通能力，从而提高内控的质量和效率。

2.1.2 外部评价研究

2012年上市公司被强制进行内控自我评价报告的披露，然而一些上市公司的内控报告只按《规则》的最低要求披露，且内容较笼统，企业管理者和股东对内控报告的披露不重视，视强制披露内控报告为“走流程”，使投资者无法在其中获取有效信息。不仅如此，一些上市公司为维护企业声誉，不愿披露真实的内控评价现状。周放放（2022）认为事业单位要内外部评价相结合，如上级单位或监管部门的评价，必要时还要请专业的中介机构进行评价。郑石桥（2017）发现自利、有限理性、环境不确定性可能引起内控设计缺陷和执行缺陷，为此需要相关机构对此鉴证。因此，专业的中介机构可以在一定程度上攻破信息不透明的难题。

2.2 评价客体研究

内控制度出现以来，学者积极对评价内控制度的切入点进行研究。很多学者从COSO五要素框架出发，程平等（2018）以COSO框架为基础，结合事业单位特征，利用“互联网+”模式对其内控制度进行评价。时军（2012）将COSO五要素与公司治理联系在一起，评价企业内控制度，并认为该方法可以克服内外评价的缺陷。除此之外，还有学者从多个角度切入进行评价：学者池国华（2010）从管理视角出发，将内控主体分为3个层级：高级、中层和基层管理者，借鉴业绩评价理论，构建了一套具有指导意义的内控评价系统。黄溶冰（2021）将人本因素嵌入内部控制评价中，建立了内控的WSR（物理、事理、人理）三维评价。杨洁（2011）将P（Plan）D（Do）C（Check）A（Act）循环理论引入内控体系建设中，促进了全面内控口径的建立，不局限于执行过程和结果的评价。赵叶灵等（2020）以系统动力学视角，从管理制衡与资金监控、风险评估与流程控制、信息沟通与评价监督3个方面出发，整合高校内控评价体系。同时基于博弈论，将内控看作控制方与被控制方的博弈。谢晓燕等（2020）将经济社会看作由企业和其利益相关者构成的社会责任共生系统，以共生理论为基础，构建社会责任内控评价模型。赵萌（2017）结合当前环境保护的大趋势、COSO框架和ISO14001的评价标准，构建基于环境目标的内控评价体系。

3 内部控制评价方法研究

3.1 传统内部控制评价法

传统的内部控制有引导会议法、问卷调查法、管理结果分析法等，这些方法存在高度主观性等缺陷。如何将内控现状量化并评价是学术界的热门话题之一。

3.2 创新后的内部控制评价法

3.2.1 层次分析法（AHP）及其改进的评价方法

目前被广泛运用的量化模型为AHP法，骆良彬等（2008）认为AHP法既能弥补传统方法的不足，又能对评价对象进行量化，具有较强的操作性。研究中常将层次分析法与模糊评价法结合使用，有学者基于以下思想角度利用该方法做内控评价：林野萌等（2012）从公司治理角度与平衡计分卡的思想出发，减少了指标权重设置的主观性、片面性以及评价结果的模糊性，也便于进行横向对比。盛巧玲等（2012）将CMM（能力成熟度模型）的思想引入信息系统内控评价中，并进行内控成熟度等级的划分，尽可能减少片面性和偶然性偏差，使评价结果较科学客观、公正。

然而AHP法并不完美，该法具备有序性，范围明显受限，仅考虑了相邻层次自上而下的影响，且假设层次内部是近似獨立的，忽略了要素间的依赖和反馈情况，故计算出的权重不能真实体现指标的重要程度；而ANP法采用非线性结构，并加入反馈机制，系统中元素呈网格结构，系统中的每个元素集都可能相互影响（魏末梅等，2007；曲京山等2022）。

3.2.2 熵权法

熵是系统无序程度的一种量度。李志强等（2007）从系统科学角度出发，认为制度是在一定环境条件下，具有特定结构，发挥特定功能的系统，由此提出制度熵的概念。李素英等（2017）认为熵值法优势在于对事业单位内控设计和执行情况有纵向可比性，能体现内控变化情况及实现程度。张仕强等（2010）发现熵权法会受到企业内控系统有效性的制约和外部难以控制的因素的影响，只能发现已有问题，无法预防问题的出现，具有滞后性。

3.2.3 其他方法

杜勇等（2021）以成本效益原则为约束条件，运用贝叶斯法则，从审计鉴证作用出发进行内控评价。孙杰等（2015）认为CSA（控制自我评估方法）能有效预测并控制组织风险，可识别出组织内部管理中多种因素组合关联、叠加的结果，弄清问题的根源。鲍艺平（2012）通过VBM视角结合COSO框架，以企业价值为核心建立评价体系，能有效反映企业价值增长情况，具有前瞻性。应益华等（2011）使用六西格玛理论，将理论中的定义、衡量、分析、改善与控制5个步骤运用到内控活动中，同时运用数学统计方法对内控进行评价。

4 评述及展望

俗话说“没有规矩不成方圆”，企业运用内控制度来满足自身长足发展的需求，而判断内控是否完善就需要对其进行合理的评价。本文从内控评价体系、评价方法两方面对相关文献进行梳理和总结归纳。

第一，在评价主体方面：学者从不同性质的企业主体出发，研究不同属性的企业内控评价的要点和侧重点。在国有企业中，要观察国有企业是否进行混合所有制改革，若未改制，则要关注企业的制衡机制是否完善，预算系统是否合理；若已改制，则要关注政府监督是否缺失，员工是否认同企业文化等方面。在事业单位中，更要注重评价数据的质量、设置更科学完善的定量指标和信息公开度等问题。在上市公司中，更需注重信息与沟通、评价报告的统一性和可比性等问题。同时，还需对以上公司的组织架构、权责分配、评价可比性、“本家关系”等做进一步关注。在未来的研究中，学者可从企业属性出发，利用“大智移云”技术“对症下药”，构建有偏向性和针对性的内控评价框架，从而提高内控评价效率。

第二，在评价客体方面：大多学者从COSO五要素出发构建指标体系，以此为基础构建的指标体系通用性较强，没有考虑企业间的差别；也有学者不断根据企业特点对评价客体方面进行创新优化，以此加强指标体系的逻辑性和严密性。将内控评价与企业特点相结合是评价客体方面的重点，在研究中要做到方法与实践相结合、实践指导方法。不仅如此，风险预测是内控活动的重要组成部分，是在世界百年未有之大变局下站稳脚跟的第一步，因此在 “大智移云”背景下，企业可以建立智慧财务系统，对其业务及其他相关数据进行实时收集、处理和分析，从而对企业的经营状况和方向进行及时地监控和修正。

第三，在评价方法方面：国内大多数学者在尝试建立一个科学客观的模型从而更公允地反映内控评价现状。然而在方法实践阶段，科学公允的模型复杂且实用性低，导致使用范围、推广程度严重受限。目前国内学者在创新的评价方法中，AHP法与模糊评价法相结合的方法在相关研究中占主流，但也存在着一些主观缺陷。在“大智移云”的背景下，相关研究者可以尝试将客观公允的评价方法录入智慧财务系统中，使原本操作难度大的方法变得相对简易，从而提高科学公允的评价方法的实用性，解决目前缺少简易且公允的评价方法的难题。

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