关于完善央企集团研发支出相关信息披露的建议

庞华

摘要：党的十九大报告指出，“加快建设创新型国家。创新是引领发展的第一动力，是建设现代化经济体系的战略支撑。”“十四五”时期，经济社会发展以推动高质量发展为主题，以深化供给侧结构性改革为主线，以改革创新为根本动力。在建设创新型国家战略下，央企集团是国家战略的坚定执行者，在国民经济中的地位日益增强，企业研发成功与否是影响其发展成败的重要因素，央企集团越来越重视对研发活动的投入，以保持和提升核心竞争力。

关键词：央企集团；研发支出；信息披露

一、央企集团研发支出信息披露整体情况

在相关法律法规中规定，企业内部研究开发项目的资金问题，可以分为两种，即研究阶段支出和开发阶段支出。研究阶段支出应计算在当期的资金流入中；开发阶段支出，需要相应达到五点要求才能被称为无形资产；会计报表附注中应披露计入当期损益和确认为无形资产的研究开发支出金额。由此可见，企业内部研发支出会计处理上的区别会直接导致企业损益的变动，而研究与开发阶段的划分合理性与否，以及资本化开始时点准确与否是确定研发支出费用化或资本化的关键。

目前央企集团财务报告中存在的主要问题，一是研究开发阶段划分标准缺乏透明度和可比性，二是研究开发支出用于资本化和费用化的信息披露缺乏可比性。由于各个行业的生产过程不同，对于如何合理划分研究与开发阶段，以及在开发支出中归集的研发支出应当何时资本化很难有统一标准，即使是同一行业的企业，具体判断标准也存在一定的差异。

二、 研发支出资本化实施及披露存在的具体问题

（一）无形资产价值反映不完整，可能挫败企业研发创新的积极性

受制于历史成本会计原则的局限性，研发支出资本化的金额只包括了一部分开发费用，并不能完整反映该项无形资产的真实成本和价值所在，研发支出研究阶段费用化且项目研发成功不能回归资产的相关规定，使研究费用支出期间的利润减少，影响企业经营指标。当管理层对企业利润不满时，很可能会削减项目的研发投入，影响企业创新能力和后续发展能力，不利于企业知识产权的培育，并最终损害股东利益。

对于无形资产，其公允价值更多地是由未来该资产的盈利能力决定，而不是由开发该项无形资产所发生的历史成本决定。因此，即使将其研究开发支出全部资本化，也不能解决不能完整反映该项无形资产的真实成本和价值所在的问题。无形资产价值偏低，不利于投资者正确把握企业未来发展潜力和投资价值。因此，需要充分完整地披露企业研发支出。

（二）会计准则规定不明确，增大了企业盈余管理空间

1.企业技术开发活动是否属于研发活动主观估计成分较高

《企业会计准则第6号——无形资产》法规明确了无形资产的内涵，主要包含专利权、非专利技术、商标权、著作权等，但对于企业哪类技术开发活动符合研发活动的定义没有明确规定，在实际工作中由于企业研发活动的多样性和专业性，研发成果的不确定性，将企业发生的某项技术开发活动定性为研发活动存在很大困难，尤其是对于本身对技术研发不甚了解的会计和审计人员来说，更是难上加难。有些企业将普通技术和外观改造列为新产品、新技术、新工艺开发，造成研发支出的归集和确认主观判断成分较高。

2.研究、开发阶段划分标准混乱

企业研究开发项目支出的会计核算主要依据财政部2006年2月15日颁布的《企业会计准则第6号——无形资产》以及其他法规要求。企业会计准则主要参考了国际会计准则第38号无形资产准则（IAS38），对研发费用的会计处理采用了有条件的资本化处理。但研究和开发阶段往往是一个反复交叉进行的过程，准则虽然列举了研究阶段和开发阶段活动的内容，但没有给出不同企业具体的研究阶段和开发阶段的判定标准，也没有进一步说明如果实际情况超过列举范围该如何认定，存在实务执行中的不足。由于无形资产研发业务比较复杂、专业性强、研发成功风险不确定，对于技术专业知识欠缺的财会人员来说，将企业的整个研发活动清楚地划分为研究阶段与开发阶段并不是一件容易的事。

同时，由于我国企业内部控制建设存在不足，导致企业自身对研发阶段和开发阶段缺乏明确的标准，或者企业根据自身特点明确了研发阶段与开发阶段的内部控制流程，也可能因为内部信息传递滞后等原因使得这一规定在实际操作中增加企业盈余管理的空间。也有些企业的研发活动很难准确区分研究阶段和开发阶段，个别企业便采取了“一刀切”的做法，将全部研发支出费用化或资本化，留下会计政策选择的空间，不符合会计准则的规定。

3.企业会计准则对研发费用核算内容未做细化明确

由于会计和税务是两个独立体系，同时高新技术企业认定的相关标准由于政策导向原因存在一定偏向性，如部分开支的列入存在比例限制等，相对而言，更接近于会计核算上的研究开发支出归集口径的应当是财企〔2007〕194号文的规定。

会计与税法对研发费用包含内容规定不尽相同，在享受税收优惠的利益驱使下，会计人员对技术开发支出进行会计处理时承受了很大压力，在计算研发费用加计扣除时可能“合理”地将不符合税法规定加计扣除的人工费用、设备折旧费用，与研发活动相关的其他费用等计入研发费在所得税前扣除；为获取高新技术企业资质，将不符合高新技术企业认定工作指引的支出计入研发费，这些均可能导致公司研发费用会计核算失真。

（三）无形资产减值测试难度较大，可能造成资产确认虚增

无形资产减值测试是工作中的一大难点。由于无形资产的独占性，一般不存在有组织的、竞争性的市场，这就使得无法通过市场来确定其公允价值。对于日后资金流量存在三大参数：无形资产使用带来的预计经济利益的流入、无形资产在企业发挥效用的时间和资本化率，判断无形资产的经济利益和经济寿命具有很强的主观性，未来的经济活动的不确定性会影响超额收益的实现，这些都是会计估计在实务中的难点。

由于其他公司技术进步等因素影响，可能某些开发项目期末存在减值情况，但企业期末一般不对开发支出进行减值测试，财务报告不能公允地反映出其资产状况，可能造成股东决策失误。

（四）研发支出会计政策披露要求不具体，导致相关披露流于形式，不能提供决策有用性信息

企业会计准则相关披露要求的不具体，导致大部分公司研发支出会计政策并未结合自身特点制定并予以披露，而是简单照搬企业会计准则。

三、完善研发支出资本化会计核算与信息披露建议

在研发活动的会计核算和信息披露实务操作层面，如何适应经济发展需求，促进企业研发创新；如何完整反映企业研发投入，真实展现企业价值；如何防止企业利润操控，保证财务信息质量，值得深入研究。

会计和信息披露的首要职能是“客观反映”，研发支出资本化会计核算和信息披露规定应着眼于完整客观地反映企业研发活动及其取得成果的全貌，促进和鼓励企业研发创新，提高核心竞争力，有效披露有助于财务报表使用者分析企业研发能力、研发投入和投资价值的信息。同时，应防止企业利用准则规定过于原则化的情况，进行盈余管理、调节利润，影响信息披露质量。

（一）完善监管考核指标，充分调动公司自主创新积极性

为了避免与正常经营业务无关，或者具有偶发性的大额项目对净利润的歪曲，方便信息使用者对上市公司未来盈利能力的预测，证监会引入了“非经常性损益”指标，“扣除非经常性损益后的净利润”已经在很多方面获得广泛的认可和运用，这也是对会计利润进行“监管政策调整”的一个成功实例。受此启发，我们也可考虑将对央企集团研发支出的相关调整内容列入“监管调整”的范围，例如，为了体现对企业进行研究开发投入的扶持，该调整项目可以在会计净利润的基础上，将报告期内费用化的研究开发支出，以及资本化的自行开发无形资产的本期摊销额予以加回，并将调整后的净利润指标纳入国有资产保值增值考核指标体系。

（二）要求公司完善研究开发内控机制，提高研发成功率，保证研发费用归集的真实性

建立健全研发活动的内部控制，是科学管理研发项目、正确进行会计核算的前提。企业应根据相应规范要求，分析和评价与研发活动有关的风险，设计并有效执行与研发活动有关的内部控制，根据实际需要，结合研发计划，提出企业研发活动的立项，开展可行性研究，编制可行性研究报告。企业应不断完善其验收成果制度，让人员在验收阶段能够独立、准确完成任务，避免出现研究项目未经科学论证或论证不充分，评审和审批环节把关不严，研发过程管理不善，科研合同管理不善导致权属不清，知识产权存在争议等情况。企业需要创建研发活动评估体系，强化立项与调研、开发与保护等过程的综合评析。另外，也要防止研发信息在科技部门与财务部门之间的信息不对称，费用失控或科技收入形成账外资产。

企业可以根据自身的行业特点，结合自身的生产经营方式，设置研究与开发内部控制的关键控制点，编制研发活动流程。这些流程中的关键控制点正是企业人员和中介机构界定研究与开发活动、判断开发支出资本化时点的依据。首先，企业应加强部门沟通，财务人员要了解企业研发活动，如计划、设计、论证、研制、实验、定型、测试等。财务人员可以在研发人员的协助下，判断该项费用是否满足企业关于研发的界定。同时，研发人员了解财务核算过程，有助于提高研发费用核算的真实性、准确性。其次，会计人员对研发费用的核算采用分级设置辅以项目核算的办法，以便于日后的统计工作，从而实现企业研究开发费用归集工作的制度化、规范化和精细化。

（三）完善研发支出内部信息传递、报告流程

央企集团开展研发活动，应根据行业特点编制识别清单，规范业研发活动识别界定；加强研发活动管理体系建设，完善研发活动计划、立项、预算、实施、验收全过程管理制度，确保研发活动规范开展；建立健全研发活动内部控制体系，固化业务流程，强化关键环节风险管控，确保制度执行到位。

在具体的工作中，应准确掌握时间节点，比如，何时研究、进入开发阶段等等。根据实际开发特点，由专业研究部门进行决定。此外，企业应建立健全项目流程管理制度，特别是在各个分支阶段，应全部符合验收条件，做好上一段的充分总结，才能有效开展下一阶段工作。

（四）明确划分研究阶段、开发阶段的具体要求，充分利用空间

研究阶段和开发阶段在技术研究方面有很多重叠，但仍各有侧重，如研究阶段强调学术和技术意义，开发阶段则强调市场价值和经济意义。采用“一刀切”的方法必然不合适，可以分两步走：一是督促企业结合自身研发内控活动特点明确研发阶段划分的具体标准并披露，给个体画像，减少模糊处理下的主观判断，便于国资委了解所投资企业研发支出数据的实际意义；二是给个体画像阶段完成后，相关部门可结合研究行业特点分析，对于一些发展较成熟的行业，可出台研发阶段划分指引，提高财务信息的操作性和可比性。为了便于实务操作，按照“节点”作为划分研究与开发的分界点较为可行。一般而言，新产品、新技术的卡法必须经过“提出设想—可行性研究—小型工业化试验—大型工业化试验—正式投产”的过程。不同企业的研发活动目标内容、组织过程不同，需要具体确定相应节点并依赖企业研发活动的内部控制。

（五）规范研究与开发支出的相关信息披露

公司对研发支出的披露应尽可能地在确保不泄露核心项目内容及决策方向、防止引发不正当竞争行为的前提下，对总体状况进行披露，让国资委而不是竞争对手了解企业更多的有效信息。同时，应按照企业会计准则结合自身特点对研究与开发费用所采用的会计政策、研发支出核算的内容、确认标准、研发支出在多个项目间分配的方法，众多研发金额都在无形资产中有所披露。但研发项目自身不强调披露过于详尽，可以不列明研发项目的具体名称而以编号代替，可以要求公司就研发项目的研究方向、进展阶段（如企业自身立项阶段、中试阶段、联动试车阶段、取得证书阶段）等信息进行披露。

（六）规范研发资金流动口径

企业应规范研发支出会计核算和科技支出、研发经费投入指标统计口径，严格区分研发支出和生产经营成本费用，合理归集分配非专职人员人工成本、非专用资产折旧摊销等公共支出，严格按照《企业会计准则》要求，规范研发支出资本化和费用化核算，确保相关数据真实可靠。

（七）严格执行现有信息披露规范

相关政策规定上市公司如果存在研发投入资本化情况，应及时对相应金额、项目基本情况、实施进度以及研发现状进行整合。

企业应结合自身真实状况，对其他知识产权相关信息进行披露。知识产权披露规定是以财政部和知识产权局联合发布的形式，代表的是知识产权局的相关意见，披露的内容是表外资产，不单单是指财务报表披露的问题，还涉及到知识产权管理的问题。

四、结束语

综上所述，新规定对于那些内秀型企业，投入真金白银真材实料搞研发投入的企业来讲，肯定是好事，对于提高公司形象大有好处；对于那些弄虚作假，通过会计手段搞研发，尽管研发费用很高，却没有产出的假高新、假科技型企业来讲，必将暴露无遗。

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