桉树种苗的成本核算方法探讨

摘要：随着市场经济的发展和改善生态环境的需求，现代林业种苗企业已成产业化，在林业中担任着非常重要的角色。由于林业种苗产品具有生命性和季节性，成本核算相对复杂，财务人员更应思考种苗成本如何正确合理归集和分配。本文以桉树组培轻基质种苗（以下简称“桉树种苗”）为例，根据笔者多年种苗核算工作经验，探讨桉树种苗成本核算方法，以供参考。

关键词：桉树种苗；成本核算；分配方式

成本核算在企业中有着重要作用，特别是林木种苗行业快速发展，对该行业的成本核算精细化方面提出了新的需求。当前，林木种苗行业的成本核算还存有不足，其中，林木种苗成本核算规范问题普遍存在，不仅无法为林木种苗企业提供更准确的决策信息，更影响了企业经济效益的最大化。因此，林业种苗企业要想进一步提高市场竞争力，就要做好成本核算工作。

一、桉树种苗的成本核算难点

（一）成本核算制度有待规范

当前，桉树种苗的生产已逐步形成产业化，涉及成本核算的制度越来越多。然而，从当前桉树种苗行业的实际发展情况看，大部分桉树种苗企业的成本核算缺乏统一的标准和规范，未制定成本核算制度。每月月末计入销售成本不够明确，直到年末才按照实际投入成本调整，每年末调整成本时，将培育过程损耗的种苗成本平均分摊至全年合格种苗的成本中，产品的单位成本在每月无法体现差异，在年末调整前企业的财务报表数据不够准确。同时，每年末对种苗在产品和成品成本分摊标准不一致，存在根据企业需求随意调节盈亏的现象。

（二）成本核算对象不够明确

现代桉树种苗生产主要以组培轻基质苗为主，种苗种类多、各种类品系多、季节性强，对种苗成本核算对象选择不明确。多数桉树种苗生产企业选择以种苗种类作为成本对象，没有针对品系和季节性分品系、分批次核算成本。桉树种苗存在同种类不同品系的种苗合格率不同，同种类同品系不同季节生产的合格率也有所不同等情况，最终导致成本核算不够准确。

（三）生产环节数据不够精细

当前，桉树种苗缺乏财务信息化建设升级，业务环节数据和财务环节存在脱节，由于种苗是具有生命特性的消耗生物资产，培育过程中种苗数量都在实时变化，存在盘点工作量大、业务环节数据未按照种类—品系—时间批次统计或统计随意填数等问题，造成成本核算不够精细，无法为企业提供更准确的决策分析数据。

二、桉树种苗的成本核算方法

（一）建立标准化、规范化的成本核算制度

桉树种苗成本核算需要结合《企业会计准则》的消耗性生产资产成本核算规则和《企业产品成本核算制度》，结合企业标准化、规范化、精细化的成本核算制度，避免出现财务人员随意核算的情况。

（二）加强财务信息化建设，通过业财融合实现成本精细化核算

加强桉树种苗的财务信息化建设，利用信息化制定统一标准的业务流程，将生产、采购、库存和销售数据接入财务端，实现业务和财务的融合，为精细化成本核算打下基础。

（三）成本核算方法

桉树种苗在生产管理中一般根据种苗种类的品系和生产日期进行批次管理，成本核算相应采用批次法。批次法核算原理可以参考在建工程法的基本原理，外部资产购入、内部资产调入构成在建工程期初资产，当期发生的材料、人工、费用依次对应项目为成本对象并计入成本，项目未完工，本期资产成本未结转，直到在建项目完工，才将累计的资产成本转固。桉树种苗批次法的核心是生产管理过程的产品批次号要区分正确，生产环节需设置专人记录批次产量，成本核算中的批次编码直接采用生产管理的批次编号进行成本归集。每月根据各批次当期发生的材料、人工、费用等对应进行归集，月末根据近三年或五年的月生产进度时点对应的历史平均合格率，评估正常合理损耗数量及完工产品，在完工成品确定时，将对应批次累计的成本结转进入产成品，以确保成本核算的准确性。

三、桉树种苗成本的归集与分配方式

（一）桉树种苗的生产流程

桉树种苗生产流程：瓶苗（自产）移栽至轻基质杯（自产）中→种苗培育→苗圃合格销售出圃。

（二）桉树种苗的成本内容

桉树种苗的成本包括瓶苗成本、轻基质杯成本、育苗人工费、间接费用（托盘摊销费、苗圃租金、苗圃管理人员工资等）。

（三）桉树种苗各项成本的归集及分配方法

成本按照瓶苗移栽至苗圃各品系的批次分批进行核算，按照每个月移栽至苗圃各品系的所有瓶苗作为一个批次，每月末需进行一次成本核算。

1.瓶苗成本

每月末，每批次苗的瓶苗材料成本=当月该批次移栽的瓶苗对应的企业自产的瓶苗成本单价×当月该批移栽的瓶苗数量。

自产瓶苗生产成本包括直接人工成本、配药原料成本、间接费用（车间租金或折旧、车间水电费、车间管理人员工资、培养瓶摊销成本、车间低值易耗品摊销等）。

自产瓶苗成本按照各品系接种的批次进行核算，按照每月每旬接种的每个品系的瓶苗作为一个批次，每月末核算一次成本，各项成本的归集及分配方式如下：

（1）直接人工成本（车间工人计件工资）

车间各生产环节的工人的工资均为计件工资，其中接种工、高压工、继代工、洗瓶工、配药工和生根炼苗工计件工资数量均以接种后第一次验收合格的苗瓶数为准，洗苗工计件工资数量以洗苗环节瓶数为准，瓶苗验收工计件工资数量以最终验收合格的瓶苗数量为准。

每批苗在当月完成第一次验收环节，当月该批次苗该环节的直接人工成本=第一次验收合格的瓶数×∑接种前各环节工人每瓶的工资（接种工、高压工、继代工、洗瓶工、配药工、生根炼苗工）。如果一批苗接种完成后次月完成第一次验收，则在次月确认该批次该环节的直接人工成本。

每批苗在当月完成洗苗和瓶苗验收环节，当月该批次苗该环节的直接人工成本=洗苗瓶数×洗苗工每瓶的工资+最终验收合格的瓶苗数量×瓶苗验收工每株的工资。

（2）配药原料成本

每月接种的瓶苗单瓶培养基的配药原料成本=当月配药原料总成本÷当月接种的总瓶数。

每月末，当月接种的各批次瓶苗配药原料成本=单瓶培养基的配药原料成本×各批次接种瓶苗的瓶数。

（3）培养基灭菌设备高压锅折旧成本（间接费用）

每月接种的瓶苗单瓶应分摊的培养基灭菌设备折旧成本=当月培养基灭菌设备计提的折旧金额÷当月接种的瓶苗总瓶数。

每月末，当月接种的各批瓶苗应分摊的培养基灭菌设备折旧成本=单瓶应分摊的培养基灭菌设备折旧成本×各批次接种瓶苗的瓶数。

（4）车间水费（间接费用）

组培厂生产车间的水费主要耗用于注入培养基前的洗瓶环节和瓶苗出厂前的洗瓶环节，可以按照瓶子个数分摊。

组培厂每月统计当月洗瓶个数=当月接种瓶数＋出库瓶数。

单个瓶子单次清洗应分摊的车间水=车间当月水费÷（当月接种瓶数＋出库瓶数）。

每月末，分摊月接种前环节的水费，当月接种的各批次瓶苗应分摊该环节的水费=单个瓶子单次清洗分摊的水费×各批次瓶苗的接种瓶数。

每月末，分摊出厂前环节的水费，当月出厂的各批次苗应分摊该环节的水费=单个瓶子单次清洗分摊的水费×各批次瓶苗的出库瓶数。

（5）其他间接费用

其他间接费用按照每批次瓶苗的瓶数和在车间培育的天数作为权重平均分摊，例如，租金、折旧、摊销费用、管理人员工资等。每批次瓶苗在车间培育的天数可以从接种日起计算。

单位产量应分摊的其他间接费用=当月其他间接费用/（∑当月接种的各批次瓶苗接种日期至月末的天数/30×接种的瓶数+∑本月初前接种各批次瓶苗在本月未出库的瓶数+∑本月初前接种各批次瓶苗至本月出库日期的天数/30×∑本月初前接种已出库各批次瓶苗的瓶数）。

每月末，当月接种的各批次瓶苗应分摊的其他间接费用=单位产量应分摊的其他间接费用×（接种日期至月末的天数/30×各批次接种的瓶数）。

每月末，本月初前接种的本月未出库的各批次瓶苗应分摊的其他间接费用=当月其他间接费用×各批次瓶苗接种的瓶数。

每月末，本月初前接种的本月已出库的各批次瓶苗应分摊的其他间接费用=当月其他间接费用×各批次瓶苗至本月出库日期的天数/30×各批次接种的瓶数。

2.轻基质杯的成本

每月末，每批次苗的轻基质杯材料成本=当月该批次苗领用的轻基质杯对应的企业自产的轻基质杯的单位成本×当月该批次苗对应领用轻基质杯数量。

轻基质杯生产成本包括无纺布采购成本、委托加工费、间接费用（车间的租金或折旧等）。委托加工费按照轻基质杯产出的数量乘以单价结算（规格不同委托加工费单价不一致）。

自产轻基质杯的成本按照各规格的当月入库的数量分类进行核算，具体的成本归集及分配方式如下：

（1）无纺布采购成本

每月末，当月各规格无纺布采购成本=当月该车间各规格入库的轻基质杯耗用的无纺布数量×无纺布采购单价。

（2）委托加工费

每月末，当月委托加工费=当月各规格入库的轻基质杯数量×轻基质杯委托生产单价。

（3）间接费用（车间的租金或折旧等）

每月末，当月各规格单个轻基质杯应分摊的间接费用=当月车间的租金或折旧的金额÷当月该车间各规格入库的轻基质杯数量。

3.育苗人工费

育苗人工费通常每年度结算一次，按照“苗圃在结算年度内验收合格的各类种苗株数×单价”确定，当验收合格的种苗株数未达到或超过一定标准数量时，调整单价或定额支付育苗费。育苗周期通常为3个月，培育满3个月且未出库和培育未满3个月已出库的为已成熟苗。

企业每年初编制出圃率测算表，出圃率的计算公式采用过去3～5年每年出圃率的算数平均值，出圃率可以采用“每年接种的苗最终实现销售或移栽苗圃的株数÷接种的瓶苗株数”来计算。

每月末，每批次未成熟苗应分摊的育苗费=该批次移栽的瓶苗株数×存活率×育苗单价×移栽月占比1/3（三个月）。

每月末，每批次已成熟苗累计应分摊的育苗费=已移栽的该批次的瓶苗的株数×存活率×育苗单价；每批次已成熟苗当月应分摊的育苗费=已移栽的该批次的瓶苗的株数×存活率×育苗单价－上月末累计分摊的育苗费。

每月末，企业各苗圃盘点一次数量，每月末按照盘点合格的数量调整育苗费成本。

每年末，根据当年验收合格数量以及实际结算的育苗费调整当年桉树种苗的成本。

4.间接费用

间接费用按照每批次桉树种苗和在苗圃培育的天数作为权重来平均分摊，例如，托盘摊销费、苗圃租金、苗圃管理人员工资等。每批次桉树种苗在苗圃培育的天数可以从移栽日起算。

单位产量应分摊的间接费用=当月间接费用/（当月移栽的批次桉树种苗移栽日期至月末的天数/31×移栽的株数+∑本月初前移栽的各批次桉树种苗在本月未出库的株数+∑本月初前移栽各批次桉树种苗至本月出库日期的天数/31×∑本月初前移栽已出库各批次桉树种苗的株数）。

每月末，当月移栽的批次桉树种苗应分摊的其他间接费用=单位产量应分摊的其他间接费用×（移栽日期至月末的天数/31×该批次移栽的株数）。

每月末，本月初前移栽的本月未出库的各批次桉树种苗应分摊的其他间接费用=单位产量应分摊的其他间接费用×各批次移栽的株数。

每月末，本月初前移栽的本月已出库的各批次桉树种苗应分摊的其他间接费用=单位产量应分摊的其他间接费用×该批次桉树种苗至本月出库日期的天数/31×该批次移栽的株数。

四、桉树种苗成本结转管理

桉树种苗企业每年初根据过去3～5年的历史数据及本年的培育工艺编制各树种瓶苗和桉树种苗的标准单位成本。在种苗销售当满足收入确认条件当日，即发货并验收日，按照标准单位成本结转主营业务成本，每月末，根据当月核算完毕的实际单位成本与标准成本的差异调整当月的主营业务成本；在种苗完工入库满足入库确认条件的当日，按照标准单位成本结转入库产成品，每月末，根据当月核算完毕的实际单位成本与标准成本的差异调整当月入库的成本金额。

五、桉树种苗减值准备的计提

《企业会计准则》规定，企业至少每年年终检查消耗性生物资产，由于自然灾害、病虫害以及市场需求变化等因素，导致消耗性生物资产的可变现净值低于账面价值的，应分树种苗龄型，按可变现净值低于账面价值的差额计提生物资产跌价准备。桉树种苗的减值准备计提方法参考准则计提。

六、桉树苗木的期末清查

苗木的期末清查与其他存货盘存一样，可采用永续盘存法，通过苗木生产明细账，详细记录苗木的生产投入、发生数量和金额，随时计算苗木成本及结余数量，每季度实地盘存一次，并与账面结存数核对。考虑到苗木作为存货的特殊性，苗木在培育过程中会出现损耗，按实地检查苗木品种规格制定合理的季度苗木损耗率，损耗率之内的损失经主管领导、技术员、验收员三方验收确认后，可以减少数量，增加苗木的单位成本。

作者简介：陈婷（1988），女，湖南省双峰县人，本科学历，中级会计师，主要研究方向为财务管理。