高新技术企业引进外籍人才的涉税风险

姜烨

外籍人才是我国高新技术发展不可或缺的组成部分。新个人所得税法改革确立了综合与分类相结合的混合计征体制，将非居民纳税人的居住时间范围收紧。本文从新个税制度改革要点入手，分析新个税法改革对我国高新技术企业引进外籍人才的影响以及企业可能面临的涉外税务风险，并提出企业的风险防范策略。

在我国高新技术领域，人才存在较大的短缺，比如集成电路、生物医药和人工智能三大产业。根据《上海市2021年人才紧缺指数报告》，我国人才紧缺的问题还将持续延伸到电子信息、汽车、高端装备、先进材料、生命健康、时尚消费品等产业领域。因此，为了弥补本土人才的不足，我国高新技术企业对海外人才的需求仍将保持稳定增长。但是，相比普通员工，外籍人才的薪酬水平较高、收入形式较为复杂，可能给企业带来一定的涉税风险。此外，我国最新修订的《个人所得税法》对用人单位代扣代缴提出了更高的合规要求。面对个税征管收紧的未来趋势，我国企业在引进外籍人才的过程中，应深入理解相关的税收政策，并因地制宜做出有效、合理的应对决策。

一、新个人所得税法实施

（一）税收居民判断

新《个人所得税法》首次明确了“居民个人”和“非居民个人”的概念，使其与《企业所得税法》中的居民企业等相关概念相对应。同时，还根据国际惯例引入“183天”的居住期限标准。与旧的《个人所得税法》相比，新《个人所得税法》关于住所标准的规定没有变化，但将无住所的居住期限标准由原来的“满一年”修改为“满一百八十三天”。这是为了协调国内法和国际法的统一适用，而参照《OECD税收协定范本》第15条做出的衔接修改。该规则充分考虑了所得来源国和实际居住国之间关于税收权益的合理分配，可以避免跨国流动人才被双重课税。

（二）综合所得计税

新《个人所得税法》通过引入“综合所得”概念，将传统的分类税制变更为分类与综合税制相互混合的新计征体制。按照新《个人所得税法》第二条的规定，居民个人取得的综合所得，按纳税年度合并计算个人所得税；非居民个人取得的综合所得，按月或者按次分项计算个人所得税。综合所得包括工资薪金、劳务报酬、稿酬以及特许权使用费，对居民个人采用合并计税。这与旧《个人所得税法》对上述税目实行分项计税相比，发生了巨大变化。此外，新《个人所得税法》还对综合所得中的劳务报酬、稿酬、特许权使用费三项给予纳税优惠，以收入减除20%的费用后的余额为收入额，其中，稿酬所得的收入额在减除20%的费用基础上再按70%计算。

（三）专项附加扣除

新《个人所得税法》新增了六个专项附加扣除，包括纳税人对子女教育、大病医疗、购房贷款利息、租赁房屋租金、赡养老人以及继续教育等关系民生幸福的内容。专项附加扣除允许纳税人根据个人的实际情况进行差异性纳税，这有助于减轻纳税人的家庭负担。与此同时，新《个人所得税法》还调高了个税起征点，调整了税率级距，将中低税率的收入级距进行扩大，并规定了用人单位的代扣代缴义务。2022年3月，为贯彻落实新发布的《国务院关于设立3岁以下婴幼儿照护个人所得税专项附加扣除的通知》（国发〔2022〕8号），国家税务总局重新修订了《个人所得税专项附加扣除操作方法（试行）》（国家税务总局公告2022年第7号）。新规规定，纳税人除了享受六大专项附加扣除之外，还可以享受3岁以下婴幼儿照护专项附加扣除。

（四）离境清税与反避税

新《个人所得税法》新增了离境清税以及反避税的相关条款。按照新《個人所得税法》第八条的规定，税务机关如果有证据证明个人存在法律规定的避税行为，可以主动依职权对个人进行纳税调整，需要补征税款的，有权要求纳税人补缴税款并依法加收利息。该反避税条款的设立，可以防止个人通过不具有合理商业目的的关联方交易、离岸架构及其他特殊安排逃避纳税义务。与此同时，配合金融账户涉税信息自动交换标准（CRS）下更加透明的海外金融资产信息，反避税条款的实施还将提升我国个人所得税稽征的合规性和公允性。

二、企业引进外籍人才的涉税风险

（一）合规风险

根据新《个人所得税法》的规定，外籍人士应税收入范围以其一个纳税年度内在中国境内居住的累计时间为准，居住时间不足183天的为非居民个人，居住时间超过183天则为税法上的居民个人。居民个人从中国境内和境外取得的所得，应依法缴纳个人所得税。非居民个人从中国境内取得的所得（不包括境外所得），应依法缴纳个人所得税。对于居民个人来说，其个人所得税按年计算，但由扣缴义务人按月或按次扣缴。由于扣缴义务人扣缴税款时，居民个人的年度纳税义务尚未发生，新个税制度引入了“预扣预缴”的概念，规定在次年3～6月由扣缴义务人向税务主管部门集中办理汇算清缴。而对于非居民个人，其个人所得税则由扣缴义务人按月或按次代扣代缴，不办理汇算清缴。居民与非居民个人在个税扣缴方式上的区别，使得用人单位发生未履行代扣代缴个税义务的风险较高。

按照《税收征收管理法》第六十九条的规定，扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款50%以上三倍以下的罚款。例如，深圳市国税局海洋石油分局曾查处一宗涉外偷税案。涉案企业是一家美资石油承包商，经查实，该公司共有29人次的临时来华外籍员工未申报缴纳个人所得税，另有两名美国籍工程师未足额申报缴纳个人所得税。深圳市国税局海洋石油分局对该公司的违规行为按不同税种处以欠缴税款一至三倍罚款的决定，并要求其补缴相关税款140多万元。需要注意的是，在实践中，企业向外籍员工支付薪酬时，通常默认其非居民个人身份。随着新的个税制度将居住时间标准从“满一年”缩短为“183天”，以前那种安排外籍员工临时离境数天来取得非居民个人身份的避税方法可能行不通了。对于长期聘用的外籍员工，企业应尽早确认其居民或非居民身份，并选择最合适的计税方法。

（二）政策风险

新《个人所得税法》颁布后，国税总局发布了《关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税[2018]164号），对外籍人士享受的住房补贴、语言培训费、子女教育费等津补贴免税优惠政策给予3年缓冲期，2022年1月1日起开始取消免税优惠。由于我国企业向外籍员工提供的免税福利一般在外籍员工的薪资中占比达到30%～50%，这些免税政策的取消将影响在华工作外籍员工的个税负担，同时可能对我国企业吸引外籍人才留华发展产生不利影响。考虑到外籍人才对我国社会经济发展作出的巨大贡献，2021年12月31日，财政部与国税总局联合发布了《关于延续实施外籍个人津补贴等有关个人所得税优惠政策的公告》（财政部 税务总局公告2021年第43号），将外籍个人有关津补贴优惠政策的执行期限延长两年至2023年12月31日。虽然目前该优惠政策得到了延续实施，但从企业角度考虑，未来一旦津补贴优惠取消，雇佣外籍员工的税务成本将陡增。

股权激励计划是高新技术企业留住核心人才的主要方式。自新《个人所得税法》正式实施以来，股权激励个税征管新政策受到了广泛关注。2021年10月21日，国税总局颁布了《关于进一步深化税务领域“放管服”改革培育和激发市场主体活力若干措施的通知》（税总征科发〔2021〕69号），首次将股权激励个税征管的备案范围从上市公司扩大到非上市公司、从境内居民企业扩大到了境内标的企业在境外搭建的离岸公司架构。根据国税总局69号文件的规定，境内企业以境外企业股权为标的对员工进行股权激励的，应当按照工资、薪金所得扣缴个人所得税。我国境内企业作为股票激励计划下个人所得税的扣缴义务人，应合法合规地履行相关的代扣代缴义务。但是，对于接受境外企业股权激励的外籍员工，国税总局69号文尚未特别明确个人所得税的征收细则。

（三）信誉风险

外籍人才在海外国家可能面临的逃税指控会严重损害用人单位的声誉。例如，美国联邦调查局曾起诉著名的美籍华裔科学家陈刚，指控其存在电信欺诈、虚假陈述和瞒报税款等违法行为。检方认为，陈刚在向美国能源部申请经费时没有披露自己的海外关系，包括受聘担任中国政府机构的技术顾问和国家自然科学基金的评审专家身份以及在持有多个中国银行账户和人民币存款的情况下，未向美国国税局按时申报纳税。虽然检方最后撤回了对陈刚的所有指控，但对其本人及其在华工作单位的声誉已经造成了相当大的损害。

外籍人才通过设立境外空壳公司规避在华个人所得税也会给用人单位带来负面影响。例如，北京市税务部门曾调查过一起涉外避税案。我国境内甲公司与一家注册在境外低税率地区的乙公司签订顾问协议，指定由乙公司的外籍员工M某对甲公司在中国境内的相关业务及经营活动进行指导，并由甲公司向乙公司支付咨询服务费。经调查发现，乙公司仅由M某一人出资设立，服务对象均为甲公司及其子公司。根据我国《个人所得税法》及实施条例，税务机关认定甲公司与乙公司签订的咨询合同并无实质意义，协议中由甲公司支付给乙公司的咨询服务费应视为M某的个人劳务所得，应当补缴个人所得税。

三、企业的风险防范策略

（一）不断提高风险防范意识

企业在引进外籍人才的过程中，要加强对被引人才在纳税合规方面的背景调查，重点排查被引人才在境内外工作期间是否有涉诉或违规处罚的记录等。同时，企业的财务管理部门要结合新个税制度改革的实际情况，增强涉税风险识别能力，提升财务核算业务水平。由于近年来税收法律和征管政策变化较大，增加了企业引进外籍人才的涉税风险。对于某些不明确的税收预期，企业可以主动与税务机关沟通确定核算税率。此外，随着综合治税理念的加强，税务机关已不局限于事后稽征税款，而是越来越主动介入，使稅收征管节点前移。企业要正视这个趋势，不断提高涉税风险防范意识，合法合规履行相关的纳税义务。

（二）充分理解税收优惠政策

在新个税制度下，有关个人所得税优惠政策的规定已较为明确。企业可根据实际情况选择适用的优惠政策，在税务合规的前提下充分享受个税改革红利。但是，一些现行有效的个税优惠政策在2024年及以后年度会如何实施仍有待明确。可以预见税务机关在未来一段时间内将陆续颁布相关政策，优惠政策也有很大可能得到延续。因此，企业在引进外籍人才过程中，应密切关注政策动向，确保能够及时响应后续颁布的税收优惠政策。对于新旧税收优惠政策衔接所造成的税务风险，企业还应当及时与外籍员工进行沟通。与此同时，企业应留意地区性的税收优惠政策，并及时调整企业的税款扣缴方式和薪酬福利政策。当然，由于涉税事项的复杂性和专业性，企业也可以考虑寻求税务筹划机构的支持，确保在合法合规的基础上充分享受税收优惠政策，为留用外籍人才创造更好的条件。

（三）全面优化员工薪酬管理

在新个税制度下，企业员工的综合所得变化较大，除了起征点上调还增加了六大专项附加扣除内容。企业在进行员工个人所得税的筹划过程中，要做好各项代扣代缴工作，根据员工提交的资料进行扣除。对于信息化程度较高的企业，可以考虑采购专业的薪酬计算系统软件，减轻企业人事部门收集员工专项扣除信息的工作量。在进行一次性奖金发放的过程中，也要提前进行优化统筹，在税务合规的前提下尽可能地减轻企业员工的个税负担。对于有离境情况的外籍员工，企业应对其享有的住房补贴、搬家补贴、子女教育费等免税福利政策进行梳理。由于非居民个人居住时间范围的收紧，可以预见一批短期往来境内工作的外籍人士将成为我国的居民纳税人，负有无限纳税义务，其来源于境内和境外的全部所得均要在华缴纳个人所得税。引进外籍人才的企业应合理安排这部分员工的工作内容和其在境内外所得的工资薪金比例。对于接受境外投资架构的股权激励计划的外籍员工，企业应对其薪酬方案进行重新规划设计，以往的某些避税方式在新个税制度下将不再可行。

结语：

我国高新技术企业对外籍人才的市场需求有增无减。但外籍人才的薪酬水平较高、收入形式较为复杂，可能给企业带来一定的涉税风险。在新个人所得税法颁布实施的背景下，面对我国个税征管逐步收紧的未来趋势，境内企业在引进外籍人才的过程中，应深入理解有关的税收法律和征管政策，并因时因地做出有效、合理的风险防范决策。

（作者单位：上海政法学院）