优化我国税收营商环境的研究

李嫔

近年来，营商环境的优化已提升到国家战略层面，习近平总书记强调指出，我国将“持续打造市场化、法治化、国际化营商环境”。税收营商环境作为激发市场活力和社会创造力的重要因素，优化税收营商环境具有必要性和重要性。

税收营商环境的概念界定与测算指标

一、税收营商环境的概念界定

就目前已有文献来看，税收营商环境的概念有广义与狭义之分。广义的税收营商环境是将所有影响企业各类成本、税收遵从度和生产要素流动偏好，从而合理纳税的社会治理、人文环境、道德规范等条件，而非单纯地考虑税收制度因素。例如，庞磊、姚轩鸽（2019）就从伦理视域的角度认为税收营商环境是指影响财富创收主体创业动力与首创精神的税制、征管、司法机制等规范体系之优劣，以及运行效率之高低等要素。狭义的税收营商环境则是将税收营商环境作为营商环境的税收部分，体现企业的税收负担和整体便利性，考虑的是税务机关和税务工作人员所做出的努力和国家税收政策的制定。例如，岳树民（2021）对税收营商环境的解释强调是在税收领域作出的一系列有利于企业各种商业活动的制度安排；从世界银行的营商环境纳税指标来看，税收营商环境可以从纳税指标下的子指标中反映。结合已有文献和考虑到数据的可获得性，本文侧重于从狭义的角度对税收营商环境展开分析，即纳税作为影响我国税收营商环境的唯一衡量指标，之后对我国税收营商环境的现状进行梳理，最后提出建议。

二、税收营商环境的测算指标

测算税收营商环境的指标，有国内学者王绍乐（2014）构建了税收法治指数、税收效率指数、纳税成本指数、税收满意度指数；倪志良郭俊汝（2020）基于总税负水平、税制合理性、税收征管效率、税收法治化水平、税制稳定性、税收廉洁度6个维度进行研究；世界经济论坛上发布的《全球竞争力报告》中，采用了“总税率、税制对激励投资的影响”来衡量一个国家的税收营商环境；世界银行与普华永道联合发布的《营商环境报告》中则以纳税指标下的纳税时间、纳税次数、总税收和缴费率以及报税后流程指数来表示，通过各自的权重加总得到一个对应的总指数作为判断税收营商环境优劣的标准。

基于世界银行评估报告下涵盖了全球191个经济体，且影响力更大、认可度更高、持续时间更长等原因，《营商环境报告》是目前为止被大家普遍认可的参考依据和重要依据。虽然对于报告的研究方法和数据来源的质疑一直存在，但并未妨碍多个国家以世界银行营商环境评估体系作为参照系，开展市场治理领域的改革。同时，考虑到本文对税收营商环境定义的理解，因此在分析过程中则采用世界银行发布的报告来衡量税收营商环境，具体体现为纳税时间、纳税次数、总税率和社会缴费率以及报税后流程指数4个指标。

我国税收营商环境现状

本文数据采用的是自2011年至2020年发布的《营商环境报告》和《世界纳税报告》190个经济体的评估结果，其中我国的样本城市是北京和上海。需要注明的是《2020营商环境报告》评估的是2018年5月到2019年5月的全球营商环境状况，本文对应的年份是2018年，其他报告以此类推。《2021营商环境报告》因迟迟未发布，无法得到相关数据。根据表1的数据，我国税收营商环境整体上看趋势较为良好，具体体现为排名从第114名一直上升为第105名。但是相对于发达国家的纳税指标来说排名较为落后，仍有很大差距。在《营商环境报告》中看出我国的营商环境排名有较大的提升，2020年报告中的排名是第31名，被评为世界营商环境改善幅度最大的经济体之一，取得的有效成果有目共睹。纵观营商环境和税收营商环境变化，二者均呈现出积极向好的趋势，但相对于营商环境排名的结果，税收营商环境排名则落后不少，出现不协调不匹配的结果，从长远来看这不利于我国整体营商环境的改善，不利于经济和市场健康可持续发展，可详见表1和表2。

我国税收营商环境面临的问题

受计算方法和口径等方面的影响，世界银行报告下的纳税指标虽然不能完全反映出我国税收营商环境的现状和存在的问题，却可以通过纳税指标下二级指标的优化路径分析，从税制设计、税收征管、纳税服务三个方面找出差距和不足之处，构建符合本国国情的税收营商环境指标评价体系。

一、法制化税收营商环境不够健全

“法”的设计影响税费制度，在世界银行指标下呈现出的就是“总税收和社会缴费率”。税收营商环境的建设需要营造一个法制的氛围。现行18个税种中，仍有增值税、消费税等重要税种尚未完成立法工作，税收刚性较弱，立法级次不够高，影响纳税人的纳税遵从度和税收确定性。

随着互联网迅猛发展，交易电子化、智能化普遍，现有征管方法下无法掌握纳税人全面信息，面临着极大的挑战与不便。除此之外，《税收征管法》自身内容也存在它的局限性，需要进行修正完善，例如打破部门之间的信息壁垒，解决涉税信息共享范围小、内容不够完全、配合度和主动性不强等问题时需要规范第三方获取内容的标准等。但是《税收征管法》现行版本仍然是2015年4月24日第十二届全国人民代表大会常务委员会第十四次会议修正。虽然先后出台了纳税服务规范、全国税收征管规范、优化营商环境条例等配套改革措施和政策文件来优化税收营商环境，但仍未以法律形式予以完善，形成政策的不稳定性，不利于现代化税收体系的建设。

二、增值税退税机制和程序有待完善

税制要素设计会直接影响纳税次数、税后流程指标等方面，从而影响企业的负担水平和纳税满意度，因此虽然我国申报后流程指数较世界平均水平来说仍较低，除了在测算上因增值税留抵退税未全面实踐没有给予分值外，我国增值税留抵退税政策也有待完善。申请增值税留抵退税政策的纳税人有较为严格的条件，例如纳税信用等级需要为A级或B级，那些纳税信用等级为M级的纳税人无法享受该政策，而这类纳税人却大多是新办纳税人，普遍存在周转资金不足、期初投入成本较大的特征，这并不利于减轻企业的负担。退税具体流程是纳税人可以在“电子税务局”或者线下申请并提交对应的材料，分管领导审批，再推送到局长处，审批后才能从国库中调出到对应的银行账户中。但仍有些企业认为退税时间过长，不符合他们的心理预期，部分纳税人同时存在着认知性偏见，不理解税务机关的工作。

三、未完全建立以风险管理为主的税收征管模式

税收征管效能的发挥能更好地优化纳税流程和提高办事效率，缩短纳税时间；资源的集中、有效利用将加快税收信息化、智能化的进程。但是就目前来说，纳税人与税务机关之间的权责未完全划分清晰，基层一线的税务工作人员仍然有较重的基础管理事项，如催报催缴、税源调查等工作还较为繁重，未完全建立起风险管理为主的税收征管模式，不利于有限资源的集中利用，分散了税务人员税收风险管控的精力来降低企业可能存在的税收风险。

四、未充分发挥第三方涉税服务机构的作用

无纸化办公、电子税务局等措施虽然能较为显著减少纳税时间，但一些小微企业、中小型企业不能及时适应税务信息化，需要较长的学习過渡期，同时对专业服务机构的了解也相对欠缺，导致了在纳税上需要花较多的时间办理。企业一般认为会计人员就能完成相关的纳税工作，企业的办税人员就是会计人员，然而税制的复杂性和政策的多样性对非税务相关工作者来说是个较大的挑战，容易出现非主观性故意少缴税或者失信行为，制约了涉税专业服务在优化税收营商环境下发挥的作用。

而且相对于会计师事务所和律师事务所，税务师行业相对而言认可度不够，税务中介服务行业发展较为缓慢。行业内的规范化程度不高，专业水平也有高低，在一定程度上制约了涉税服务行业的发展和影响了纳税人的成本效益分析。

五、便捷、简洁化的纳税体验感有待提升

在方便纳税人办理税收业务方面，我国推出了一系列措施，包括微信、支付宝线上缴税，电子税务局，金税三期等。但在电子申报实际操作过程中存在着一些晦涩难懂的词汇，而且没有任何说明，需要拨打12366热线或者通过其他方式咨询，这不仅无法提高纳税人的纳税便利度，而且占用了公共资源，降低了办税效率。例如，在电子税务局网上办理中企业办税人员使用企业税号登录电子税务局后，身份展示中只有法定代表人和财务负责人的身份，需要进行如下操作“用户管理－办税人员维护－新增授权”后才可以选自己的身份登录进入，但是“办税人员维护”一词却没有起到引导的作用，不易理解它的用途是增加办税人员的身份。

此外，有关政策、办税操作等内容的说明过于分散，纳税人需要关注多个公众号和下载多个地方特色办税智能APP；在推送过程中也存在着重复性的内容，增加了纳税人获取信息的成本，反而造成纳税人的反感和畏难心理。

优化我国税收营商环境的建议

一、加快税收立法，提高法律级次

落实税收法定原则，要坚持立法决策和税收营商环境改革决策相衔接，充分发挥各级人大在立法工作中的主导作用，将保障税收营商环境有关的法律纳入制度化、规范化和法治化轨道，保障规则公平、机会公平和权利公平。提升法治化水平，是改善我国税收营商环境的重要渠道。要通过强化立法机关的权力，健全我国税收法律体系，测算出合理的税负区间，整体规划好我国税制体系建设。所以要加快增值税、消费税等税种的立法进程，同时推动《税收征收管理法》的修订，尽快尽早完成颁布实施。在立法过程中，要充分考虑到人民的需要，尽可能地倾听人民大众的意见，对于民生方面的政策要落实到位，本着公开、透明、民主的原则，减少在税收立法过程中可能出现的有权者谋取私利的行为，形成高质量发展的税收现代化体系。

二、完善增值税退税机制和程序

税制越复杂、越烦琐，只会增加企业的税收不遵从，因此在要素设计过程中要充分考虑到对纳税人可能形成的遵从成本，能为纳税人提供便利时应尽可能缩短流程、简化程序。在税制设计方面，要放宽增值税留抵退税条件限制并扩大它的适用范围。在行政审批事项上，如果纳税人手续齐全且具有较好的纳税信用等级，可以简化审批程序，加快退税金额到账时间，不仅可以满足企业退税要求，同时也是一种激励纳税人建立良好纳税信用的手段。对于一些确实需要纳税人提供的资料和必要的等待时长，税务人员要予以说明和政策解读，较大程度得到纳税人的理解，建立良性互益、互信畅通的关系。

三、推进以风险管理为导向的税收征管方式

首先要明确纳税人与税务机关遵从法律的权利与义务，使得纳税人从被动遵从转变为自主遵从，减轻税务机关基础性事务工作，更好地集中化利用人力资源，发挥更大作用。同时，税务机关也要充分利用大数据、区块链等智能化技术构建起风险预警管理系统，实现分级分类风险管理模式，如广东省佛山市税务局2020年第6号公告中明确，为进一步深化“放管服”改革，优化税收营商环境，对纳税人申领发票实施“信用＋风险”分类管理。

四、重视和引导涉税服务中介机构的发展

纳税服务的提供渠道不应该只有税务机关，要运用好市场第三方中介机构的力量。要积极鼓励纳税人通过税务中介服务机构进行一对一、点对点的纳税服务，这不是懒政，更不是推责，而是对一些业务复杂、发生重大事项等情况的纳税人提供的建议和可能性方案。

此外，地方政府可以在办公用房、建设用地、政策补贴等方面向涉税专业服务机构有一定倾斜。同时，规范涉税中介服务行业标准，税务机关应加强与注册税务师协会的合作，强化后续的学习和监管，促进行业自我管理、自我规范。

五、促进电子申报网络平台的升级，提高纳税体验感

智能化的办税不仅要体现在税收业务办理的形式上，也要从纳税人的角度出发清除可以人为避免的障碍，拉近纳税人与税务机关的距离，缩短办税时间和提高办事效率。大数据、互联网应用下开发税收信息化系统时要避免出现有歧义的情况，尽可能做到详细且全面，减少纳税人的重复工作和提高对税务机关的满意度。在相关政策解读和问题解答方面，税务机关要有一个整体规划和安排，而不是机械地完成工作任务。（作者单位：河北经贸大学财政税务学院）