浅析完全成本与变动成本核算下对企业利润的影响

王懿

摘 要：完全成本法和变动成本法的根本区别是对于固定制造费用的处理方法不同，进而导致企业当期税前利润以及存货期末计价存在差异，该文通过模拟铝合金熔铸行业基本生产情况，总结出完全成本法和变动成本法在实际应用中的优缺点，并且分析得出两种核算模式下，利润差异计算公式以及期末存货成本差异公式，旨在于为企业基本生产经营管理以及决策提供参考意见。

关键词：变动成本法；完全成本法；铝合金熔铸；利润差异；存货成本

近年来，随着经济的不断发展，我国正处于改变发展方式、优化经济结构的关键时期，我国企业也面临创新力和竞争力需要不断提升的局面，企业需要以生产经营活动中价值形成和价值增值过程为对象，通过对使用价值的生产和交换过程的优化，提供信息并参与决策，以实现企业最大经济效益，达到提高企业管理水平的目的。经济的发展和市场的竞争促使企业必须在管理环节中进一步加强产品成本的管理和管控，所以成本核算以及管理在企业的日常生产经营过程中愈发重要，在铝加工制造业背景下，以成本性态分析为基础的内部成本管理，对产品成本进行性态分解，可以有效地将产品成本的盈利水平予以体现，为管理者提供决策参考和依据。

一、完全成本法和变动成本法基本概念

变动成本法是指企业以成本性态分析为前提条件，将直接材料、直接人工和变动制造费用计入产品成本，固定制造费用和非制造成本作为期间费用。

完全成本是将所有成本分为制造成本（包括直接材料、直接人工和制造费用）和非制造成本（包括管理费用、销售费用、财务费用）两大类，将制造成本完全计入产品成本，而将非制造成本作为期间费用。

二、两种成本核算办法的区别

由于对固定制造费用的处理模式的不同，导致两种成本核算办法在产品成本的计算上存在差异，最终出现两种核算模式下的会计损益存在差异。

利润计算过程：

完全成本法下的当期税前利润=销售收入-当期销售成本-期间费用；

变动成本法下的当期税前利润=销售收入-变动制造成本-固定制造成本-期間费用；

从公式可以看出，两种成本核算办法下，对于期间费用的处理不存在差异。在变动成本法管理中，销售收入减去销售成本实际为管理会计上定义的贡献毛益，通过贡献毛益反映利润创造的中间过程，在变动成本法下，企业要先创造贡献毛益，只有在产品销售存在贡献毛益的情况下，才能够有机会覆盖企业的固定制造成本和期间费用，最终达到盈利的目的。

产品成本的构成：

变动成本法下产品成本=直接材料成本+直接人工成本+变动制造费用；

采用变动成本法，无论是库存产品、在产品以及已经销售产品，其成本只包含变动制造费用，期末存货计价也只包括变动制造费用。而当企业采用完全成本法时，成本包含了一定的固定制造费用，期末存货计价也包含了部分固定制造费用。

三、完全成本法和变动成本法下企业税前利润以及存货成本的差异分析

以铝合金熔铸行业为背景，企业生产作出如下假设：a.企业只生产和销售一种铝合金产品；b.核算期间投入全部产出，期末无在制品结存；c.期初无存货；d.存货计价采用加权平均法计算；e.不存在其他特殊情况；具体生产数据如下：

基于上述基本产量情况，以产销量为划分标准，具体情况分为以下四种：

（一）产销平衡

1月企业实现产销平衡，以销定产，期末无存货结存，完全成本法和变动成本法核算成本结果一致，企业税前利润无差异，期末存货价值为0。

（二）产量大于销量

2月产量为10000吨，销售量为8000吨，期末结存2000吨。完全成本法下企业当期利润为90万元，期末库存成本3423万元；变动成本法企业当期利润31万元，期末库存成本3364万元；利润和期末存货差异均为59万元，差异构成：295/10000*8000-295=-59万元，完全成本法下，当期结转的固定成本比变动成本法下少59万，最终导致利润差异59万元。

（三）产量降低，但产量持续大于销量

3月产量降低至8000吨，销售量为9000吨，期末结存增加至3000吨。完全成本法下企业当期税前为54万元，期末存货成本5148万元；变动成本法下企业当期税前利润为16万元，期末存货成本5051万元，其中利润差异38万元，存货成本差异82万元；利润差异构成：（59+295）/（2000+9000）*8000-295=-38万元；完全成本法下，当期结转的固定成本比变动成本法下少38万，最终导致利润差异38万元存货差异构成：59+38=97万元。

（四）产量小于销量

4月产量10000吨，销售量12000吨，期末结存降低至1000吨。需要调动期初库存满足当期销售，完全成本法下企业当期税前利润141万，期末存货成本1713万元；变动成本法下企业当期税前利润207万元，期末存货成本1682万元。其中利润差异-66万元，存货成本差异31万元，差异构成：（97+295）/（3000+10000）*12000-295=66万元，；由于当期销售量大于产量，所以在完全成本法下，当期结转的固定成本比变动成本法下多66万元，均为期初存货中的固定成本，最终导致利润差异-66万；存货差异构成：97-66=31万元。

（五）模型建立以及理论总结

根据以上情况，假设该企业只生产一种合金的扁铸锭，存货采用加权平均法计价，可总结出两种成本核算办法对当期利润的差异=（期初库存成本差异+当期固定费用）/（期初库存量+当期产量）*当月销售量-当期固定费用。

期末存货成本差异=期初存货成本差异+当期利润差异。

根据以上公式可以得出：

当企业实现产销平衡时，当期利润以及期末存货成本无差异；

当企业产销不均衡时，有以下两种情况：第一，产量大于销量，完全成本法下税前利润大于变动成本法下当期利润，原因在于此时固定制造费用有一部分在期末存货成本中，未能生产当期进入损益，需要在期末存货实现销售时反映在实现销售的当期；第二，产量小于销量，完全成本法下税前利润小于当期利润。

四、结论以及实际使用建议

本文通过分析不同产销量下固定制造费用在完全成本法和变动成本法核算下，对企业当期利润的影响以及期末存货成本差异的影响，总结出当期利润差异=（期初库存成本差异+当期固定费用）/（期初库存量+当期产量）*当月销售量-当期固定费用。

期末存货成本差异=期初存货成本差异+当期利润差异。

完全成本法下，强调只要与产品生产的所有资源消耗都应该在产品成本上得到相应的体现，固定制造费用应当和变动制造费用一样均计入产品的成本，所以企业当期利润与当期产量具有相关性，因此，采用完全成本法可以促使企业在生产环节上提高产量，以达到降低产品成本、提高利润的目的。

变动成本法下，以成本性态为基础，认为固定制造费用是短期内经营决策无法改变的成本，与产品的销售量无关，因此不列为产品的制造成本，将固定制造费用作为期间费用处理，企业的当期利润与当期销量具有相关性，所以企业更注重订单的争取以及销售规模的扩大，以到达增加销售量，降低單位固定制造费用的目的。

期末存货成本构成上，完全成本能够更全面的反映产品消耗的资源，更符合公认的会计准则相关要求，变动成本法由于当期固定制造费用未计入期末存货成本，存在主观随意性，所以在期末存货成本构成上，存在一定的局限性。

综上所述，企业在日常成本核算和管理中，可以根据不同的实际运用环境，将两种核算方法进行有效的结合。一方面，为了能够更直观更完整的反映存货成本，企业报表核算时可以采用完全成本法进行相关披露，避免期末存货计价存在主观随意性的情况。

另一方面，如果企业在产能利用率不足且无法转嫁剩余产能的情况下，应当充分利用变动成本法进行管理决策，如果一个订单对企业有正的贡献毛益，那管理者应当接受订单，以达到降低单位固定成本，增加企业利润的目的。特别是一个企业处于亏损状态下，并且固定制造费用占比较大，例如铝加工企业，管理者在争取市场订单时，应当充分参考变动成本法核算的相关结果，尽可能的争取更多的具有正的边际贡献的销售订单，为企业利润作出正向贡献。与此同时，使用变动成本法核算下的数据作为决策依据时，要求企业对产品变动制造费用和固定制造费用进行严格并且有效的区分，这样变动成本法对决策的指导性才会更加准确。

在会计核算以及日常管理过程中，有机的结合两种成本核算办法，根据企业面临的不同市场环境，基于不同的管理目的，针对不同利益主体或者不同的考核角度，注重成本决策的有用性和适用性，促使企业更好更快的完成经营目的，实现企业战略目标。

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