不同成本计算法下的利润差额究竟去哪了

摘 要：在现代管理会计中，按产品成本期间的划分口径和损益程度确定程序不同，可将成本计算分为完全成本计算和变动成本计算。然而，正是由于区分产品成本期间成本的不同标准和损益计量程序不同，会导致期间利润的不同。企业往往也会受利润的影响而做出不同的决策。

关键词：完全成本法；变动成本法；营业利润；固定生产成本

变动成本法是指在产品成本计量过程中，以成本形态分析为前提，将全部成本分为变动成本和固定成本，只将变动成本作为产品成本的构成内容，固定生产成本和非生产成本作为期间成本；而完全成本是指在产品成本计量过程中，以成本按其经济用途为前提条件，将全部生产成本作为产品成本的构成内容，将非生产成本作为期间成本。由此可见，这两种产品成本计量方法存在着以下差异：应用前提不同、产品成本及期间成本构成不同、销货成本及存货成本不同。

例如某企业生产一批产品，发生直接材料3万元，直接人工2万元，变动性制造费用5000元和固定性制造费用1万元，另外，发生与该批产品有关的销售费用2000元、管理费用3000元、财务费用1000元。在生产这批产品过程中，直接材料、直接人工属于变动生产成本，共计5.5万元；固定性制造费用属于固定生产成本，共计1万元；销售费用、管理费用、财务费用属于非生产成本，共计0.6万元。按照完全成本法，产品成本包括变动生产成本与固定生产成本，共计6.5万元，期间成本共计0.6万元；按照变动成本法，产品成本只包括变动生产成本，共计5.5万元，期间成本共计1.6万元。由此可得，完全成本法与变动成本法的最大区别就在于，固定性制造费用即固定生产成本是计入期间成本还是生产成本。

在传统的完全成本法下，当企业产品销售与成本保持不变时，企业往往会遇到产品销售量增加，利润反而下降的现象，而这种现象往往会困扰企业的决策。当期末存货量不为零时，例如，某企业连续生产某产品四个月，1月份期初存货量为0件，生产量为4000件，销售量为3000件；2月份生产量为4000件，销售量4100件；3月份生产量为5000件，销售量为4100件；4月份生产量你为2400件，销售量为4200件。已知，该产品的单位变动成本为10元/件，单位变动非生产成本为0.3元/件，每月固定性制造费用为10000元，每月固定性非生产成本为4100元，销售单价为20元/件。由此可得，1月份的销售收入为60000元，生产成本为50000元，非生产成本为5000元，期初存货量为0件，期初存货成本为0元，期初存货释放的固定生产成本为0元，期末存货量1000件，期末存货成本为（50000/4000*1000=12500）元，期末存货吸收的固定生产成本为（10000/4000*1000=2500）元，在完全成本法下，营业利润为[60000-（50000+0-12500）-5000=17500]元。在变动成本法下，营业利润为[60000-3000*10-10000-5000=15000]元；2月份的销售收入为82000元，生产成本为50000元，非生产成本为5330元，期初存货量为1000件，期初存货成本为12500元，期初存货释放的固定生产成本为2500元，期末存货量900件，期末存货成本为（50000/4000*900=11250）元，期末存货吸收的固定生产成本为（10000/4000*900=2250）元，在完全成本法下，营业利润为[82000-（50000+12500-11250）-5330=25420]元。在变动成本法下，营业利润为[82000-4100*10-10000-5330=25670]元；3月份的销售收入为82000元，生产成本为60000元，非生产成本为5330元，期初存货量为900件，期初存货成本为11250元，期初存货释放的固定生产成本为2250元，期末存货量1800件，期末存货成本为（60000/5000*1800=21600）元，期末存货吸收的固定生产成本为（10000/5000*1800=3600）元，在完全成本法下，营业利润为[82000-（60000+11250-21600）-5330=27020]元。在变动成本法下，营业利润为[82000-4100*10-10000-5330=25670]元；4月份的销售收入为84000元，生产成本为34000元，非生产成本为5360元，期初存货量为1800件，期初存货成本为21600元，期初存货释放的固定生产成本为3600元，期末存货量0件，期末存货成本为0元，期末存货吸收的固定生产成本为0元，在完全成本法下，营业利润为[84000-（34000+21600-0）-5360=23040]元。在变动成本法下，营业利润为[84000-4200*10-10000-5360=

26640]元。

在本例当中，在同样的单价和成本条件下，按完全成本法确定该期营业利润，1月份与2月份生产量相同，营业利润却不相同，2月份与3月份销售量相同，营业利润却上升了，甚至4月份销售量上升，利润却下降了。这足以证明，按完全成本法确定的营业利润指标与产销量之间的关系很难确定，甚至会出现销售量上升营业利润反而下降的尴尬现象。探究这种现象产生的根源，可以发现存货具有天然的利润调节功能，存货中的固定性制造费用往往会影响企业的分期利润。企业在连续不同的会计期间的期初存货所释放的固定性制造费用与期末存货吸收的固定性制造费用之间的差异是这种现象的根本原因。当期初存货所释放的固定性制造费用大于期末存货吸收的固定性制造费用时，就会发生这种令人大跌眼镜现象。这从而会导致按完全成本法确定的营业利润指标往往难于被管理层理解，不便于做出正确的决策。

这两种成本法分期利润出现差异的根本原因在于两种成本计算法计入当期利润表的固定生产成本的水平出现了差异，这种差异表现在完全成本法下期末存货吸收的固定生产成本与期初存货释放的固定生产成本之间的差异：如2月份，期末存货吸收的固定生产成本小于期初存货释放的固定生产成本，产品单位成本就会上升，营业利润相对就会下降，再如3月份，期末存货吸收的固定生产成本大于期初存货释放的固定生产成本，产品单位成本就会下降，营业利润就会相对上升。因为在变动成本法下，计入当期营业利润的是当期发生的全部生产成本，而在完全成本法下计入当期营业利润的固定生产成本的数额，不仅包含当期发生的全部固定生产成本，还要包含期末存货吸收的固定生产成本与期初存货释放的固定生产成本之间的差额，这就意味着两种成本法下计入当期营业利润的固定生产成本不同，一定会使营业利润不同。由此可见，完全成本法下计算出来的营业利润无法反映销售量水平的变化情况，这样计算出来的营业利润很有可能歪曲企业的真实业绩。随着大规模机械生产的扩大，固定制造费用所占比重会越来越高，企业应当按照变动成本法计算企业利润，加强存货管理，以合理利用存货的期间分布实现利润的调节。

参考文献：

[1]中国会计报.

[2]《财务与会计》导刊---2015.9.

[3]吴大军主编.《管理会计》第三版.

作者简介：杨君笑（1994.01- ），男，河南漯河，河南师范大学商学院2013级财务管理专业