BEPS背景下针对跨国数字经济企业的反避税研究——以谷歌为例*

郑朝菁

(广西大学法学院, 广西 南宁 530004)

一、引言

数字经济已成为全球经济发展的重要驱动力,跨境数字经济交易的税收数额非常可观,但由于数字经济的交易隐蔽性、业务界定模糊性以及高流动性的特征,给针对跨境数字经济服务行为的税收征管带来了巨大挑战。部分国家无法征收与数字经济在其辖区内创造价值相符的税收,造成了税收分配不公正的问题。自2013年OECD将“应对数字经济的税收”当成首要任务以来,从2013年OECD发布的BEPS行动计划(《税基侵蚀及利润转移行动计划》)及2015年OECD发布的BEPS十五项行动计划报告,再到2020年BEPS包容性框架发布的《数字化带来的税收挑战:支柱一蓝图报告》和《数字化带来的税收挑战:支柱二蓝图报告》,以及2021年10月BEPS包容性框架下的136个国家或地区达成了关于国际税收新框架关键要素方面的共识,发布了《关于应对经济数字化税收挑战“双支柱”方案的声明》(10月声明)。“应对数字经济的税收”从“BEPS1.0时代”迈向“BEPS2.0时代”,对规制数字经济背景下的国际避税行为起到深远影响。

二、跨国数字经济企业的避税方式

数字经济的新型商业模式冲击了居民税收管辖权(属人原则)以及来源地税收管辖权(属地原则)的基本征收方法。[1]常设机构的概念在营业收入归属的划分(居民国或来源国)中处于核心地位。[2]

1.无形资产的转让定价(成本分摊协议)。谷歌公司于2004年设立了爱尔兰控股公司,两者之间签署了成本分摊协议,约定爱尔兰控股公司获得谷歌公司的无形资产在美国境外开发使用以及获得收益的权利,并且承担谷歌公司在美国境外市场研发的技术费用,爱尔兰控股公司为此支付了一笔远低于上市公司估值的价款作为无形资产权利的对价。谷歌公司与自身关联企业间的交易以低于市场价格进行收费的行为违反了税法的“独立交易”原则。

2.利用避税地。避税地的税收减免程度包括免征、低税率或优惠税率。[3]除了低于正常水平的税收优惠,OECD认为透明度、政府对以征税为目的的信息交换的态度,及实质性交易活动是否发生也是避税地的判断因素。谷歌巧妙运用“双层爱尔兰—荷兰三明治式”[4]的集团内部结构达到国际避税的目的。首先,谷歌公司在成立爱尔兰公司后,于2006年对爱尔兰公司的董事成员居住地和决策地进行转移,将其转移至百慕大(实际管理机构);又在爱尔兰公司下设荷兰控股公司(全资控股),在荷兰公司下设另一家爱尔兰有限公司。依美国税法,谷歌公司将荷兰公司和爱尔兰有限公司选择作为纳税虚体。爱尔兰控股公司将无形资产权利授权给荷兰公司,荷兰公司又将这些权利转授权于爱尔兰有限公司。爱尔兰控股公司人员数量庞大,并且负责对无形资产完善的核心业务,在美国境外市场从事市场销售和广告活动,取得了巨额收入。2006—2011年,集团取得的海外收入承担的有效税率仅有3%左右,2013—2016年也未超过8%,远低于世界上绝大多数管辖区对企业适用的法定税率。[4]

3.利用常设机构与避税地。广告收入在谷歌的营业收入中占比高达86%(2017年度)。谷歌的盈利模式体现为,市场地的主体在谷歌平台上刊登广告之后,谷歌将市场地主体在谷歌上刊登广告所支付的费用付给拥有无形资产权利的爱尔兰有限公司。对于这笔跨境所得,税收管辖区可能有三种:一是市场地,即广告发布和支付费用主体的所在地;二是中介控股公司的所在地国,即作为收取支付价款的控股公司所在地的国家;三是作为集团的总部所在地和资本输出地的美国。

关于市场地国针对本国居民(企业、个人)向爱尔兰有限公司给付的广告费用应如何课税问题,首先是广告费用能否税前扣除,因为绝大多数国家的国内税法将广告费作为一种企业的费用,可以部分或全部在税前扣除;但是如果市场地国的税法允许广告费税前扣除,而若无其他事由对该笔费用进行征税,就会为跨境公司提供避税的契机。其次是市场地国针对爱尔兰有限公司从本国居民处取得的费用能否及如何课税。市场地国对境外非居民企业取得所得的课税权通常围绕着三个争议点展开:从转移定价的层面上看,支付与收入双方存在着关联关系情形下,对外支付的费用是否符合独立交易原则;该笔所得的定性是特许权使用费、营业所得或是技术服务费;从常设机构的层面上看,取得收入方在市场地的活动是否构成税收协定项下的常设机构,认定设有管辖机构对于管辖区的课税有至关重要的意义。

谷歌为何选择爱尔兰和荷兰作为海外控股公司的部署地呢?例如,以爱尔兰为例,一是因为爱尔兰是国际著名的避税地,依靠较低的税率吸引了许多跨国公司,爱尔兰采用12.5%的低所得税率对境内公司的积极营业活动所得进行征税,爱尔兰对研发活动的税收优惠政策力度大。二是因为爱尔兰宽松的税收居民认定规则,2013年之前,在爱尔兰成立的由税收协定缔约国或欧盟成员国的居民所控制的企业,自身或其关联公司在爱尔兰从事商业活动,只要可证明中心管理地和控制地不在爱尔兰,就会被视为爱尔兰的非居民企业。[5]爱尔兰还与多国订立了税收协定。首先,谷歌公司将爱尔兰有限公司从境外取得的扣除了必要费用的广告费收入,以特许权使用费名义支付给荷兰公司。爱尔兰的低税率加之欧盟指令规定成员国间的企业特许权使用费支付应免征预提税。荷兰公司又将所得伪装成特许权使用费的性质转回爱尔兰有限公司以利用荷兰对跨境汇出的特许权使用费免征预提税的规定。如此致使谷歌公司在爱尔兰和荷兰两地负担的有效税率都远低于正常水平;承担少量税负的海外收入,再以特许权使用费名义支付给爱尔兰有限公司。谷歌公司还利用“无国籍收入”[6]的方法进行国际避税:因为2006年爱尔兰有限公司将中心决策地转移至百慕大,依据爱尔兰的税收居民认定规则被认定为百慕大的税收居民,爱尔兰无法对百慕大税收居民从荷兰取得的所得进行课税;而美国的税收居民认定规则将该企业识别为爱尔兰的税收居民,除非境外收入汇回美国,否则美国也不能对其课税;百慕大本身就是著名避税地,对其收入亦不课税。谷歌公司利用不同国家的税收居民认定规则的差异变换税收居民的身份以及利用避税地的税率优势,通过设立多重控股架构,转移实际控制地,模糊所得的性质,通过跨国的资金传输规避课税。

美国的Subpart F规则还引入了“积极营业”的例外条款[4],即当海外受控公司取得的特许权使用费是基于积极的营业活动时,则构成适格的推延纳税所得。鉴于2006年荷兰公司和爱尔兰有限公司在成立时被打钩为纳税虚体,进而产生美国国家税务局视荷兰公司和爱尔兰有限公司间的费用转移为不存在的结果。另一方面,美国在2009年之前的成本分摊协议规则,也成为美国跨国企业将无形资产低价转移到境外的庇护伞。[7]成本分摊协议是一种所有相关企业对于共同出资研发成功后的无形资产,共同享有所有权,并约定费用和风险按比例分担的协议。通过签署这一协议,境外的子公司往往以较低的买入价一次性地从美国母公司取得无形资产的开发和收益权,从而导致美国税权的流失。作为谷歌公司的资本输出国和总部所在地的美国,在2017年美国税改前,对未汇回美国的本土企业控制下的境外子公司的利润(无需纳税)不能课税。

三、BEPS背景下针对跨国数字经济企业的反避税规制

针对数字经济的避税特征,BEPS主要针对常设机构、避税地以及转让定价等方面采取反避税措施。BEPS成果也被陆续吸收至OECD的转让定价指南以及OECD与UN的税收协定范本中。[4]虽然BEPS包容性框架下的多国成员已达成初步共识,发布了10月声明,但“双支柱”方案还未正式实施。

(一)针对常设机构的反避税规制

常设机构原则,指如果纳税居民在缔约国外的另一方境内设立常设机构,由另一方对属于常设机构的所得课税;除此之外取得的利润则由缔约国课税。[8]数字经济下商业性的交易活动不再依赖于实质性的物理存在和非独立代理人的形式性常设机构,而是通过网络平台进行实质性的跨国交易。[9]不构成纳税居民的纳税人经由网络平台与外国客户进行交易取得了巨额所得,给传统的常设机构的认定规则(非居民在来源地国具有“物理存在”)带来了巨大冲击,[10]而能否认定为常设机构,决定了来源国能否对营业所得进行课税以及课税的范围。BEPS行动计划七的成果转化为拓宽《关于对所得和财产避免双重征税的协定范本》(下文简称为《OECD税收协定范本》)中常设机构含义的条款,但并未实质性解决跨国数字经济企业规避常设机构条款的问题,因此2021版《联合国发达国家与发展中国家间避免双重征税协定范本》和“支柱一”方案都试图超越常设机构的概念来保障市场国对营业所得的课税权,前者通过对ADS建立征税联结征收预提所得税,后者通过收入门槛建立征税联结征收所得税。

1.税收协定范本的规制。首先,依法国与爱尔兰税收协定中的“常设机构”条款,该代理人“以企业的名义”“经常性地签订合同”构成在缔约国一方常设机构的门槛条件。在一起2017年法国行政法院审理的谷歌案件中,法院认为,尽管谷歌在法国子公司有700名员工,但这些雇员无权以爱尔兰有限公司名义签订合同,且子公司仅从事销售广告前的“准备性”活动,不符合“常设机构”条款,所以对法国税务机关补缴税款的主张不予支持。BEPS行动计划七拓宽“代理人型常设机构”范围的建议被纳入2017年《OECD税收协定范本》第5条第5款中。首先,代理人企业的订立合同行为有经常性或在订立中发挥重要作用,且该合同以该企业的名义订立,或该企业有权处分财产的转让所有权,转移使用权的行为,或该企业提供服务的行为,对其行为应认定为设有常设机构。例如,谷歌公司代理人在市场地国代表爱尔兰有限公司进行商业活动,代理人只要其在合同订立过程中发挥主要作用,并对合同的签订结果有决定性影响,爱尔兰有限公司就有可能在市场地国被认定为存在常设机构。其次,为了规制“常设机构”条款的例外规定被滥用的情形,行动计划七建议重新界定“准备性或辅助性活动”标准,因为数字经济致使“准备性活动”的功能和性质发生了改变。不仅要考虑“该活动在企业整体活动中的功能目的及性质”,还须考虑从事该活动的“资产和人员”在企业经营活动中的占比等因素。再者,两个紧密关联的企业在同一地或缔约国不同场所开展的商业交易,构成具有内在联系的企业营业活动的一部分,在功能上具有互补性,那么在满足下列两项条件之一的情况下,即不能适用常设机构的例外条款:其一,已构成常设机构;或其二,在同一地的两企业的整体活动未具有准备或辅助性质。此建议被纳入2017年《OECD税收协定范本》第5条第4款中。除此之外,本款还将仓储、运输、信息收集等活动推定为准备性或辅助性的活动。此外,第5条第4款中还规定了反拆分规则,具有功能补充性以及构成整体经营业务的组成部分的关联企业可能构成常设机构。如谷歌这类数字经济企业,采用的商业模式通常是“在线交易”,有些时候提供的服务仅通过网络传输即可完成(数字化产品)。这种交易模式无需在市场国设立营业机构、存储场所和代理人机构,仅依互联网平台,而无需通过物理存在的常设机构进行一系列交易。

2021年版的《联合国发达国家与发展中国家间避免双重征税协定范本》新增了12B条款,各国可以根据此条款针对“自动化数字服务收入”征收预提所得税。之前的BEPS行动计划一就已提出三种可选方案,针对数字化交易征收预提税就是其中之一。12B条款下无须认定常设机构,“自动化数字服务(ADS)”包括在线广告服务、在线搜索引擎、云计算服务以及社交媒体平台等,只要符合相应标准,市场国即可对其所得征税。若双边税收协定中加入此条款,市场国可以对在线广告服务等自动化数字服务的所得征税。12B条款并不影响税收协定范本中的常设机构条款,若从事自动化数字服务的企业构成常设机构,则适用常设机构条款,不适用12B条款。[11]12B条款着眼于自动化数字服务的支付环节,将额外征税权赋予了支付国,如果来源国与支付国恰好重合,ADS收入的税收能更多分配给来源国,也更符合12B条款的制定初衷。但由于数字经济的特征,跨国数字经济企业可能通过重构跨境交易链条以规避征税。而且12B条款需以双边协定的形式来执行,实施难度大。

2.“支柱一”方案的规制。OECD“支柱一”方案是叠加于国内税法以及税收协定所创设的新征税权,本质上属于所得税。[12]“支柱一”方案将征税的金额分为三部分:金额A为支柱一的核心组成部分,双支柱声明扩大了创建税收联结的业务范围,取消了之前ADS和BFC的业务限定,金额A的征税范围囊括了除采掘业和受监管的金融服务业之外的所有企业。除此之外,金额A还以收入标准创建税收联结,其适用范围包含全球营业收入高于200亿欧元,且利润率超过10%的跨国企业。若跨国企业在该国的收入高于100万欧元,该税收管辖区有权对其剩余利润征税。金额A将跨国企业合并利润中超过10%的部分确定为剩余利润,将剩余利润中的20%—30%分配给市场国,金额B代表跨国企业在市场国因营销与分销活动产生的利润所确定的固定回报,金额C是指跨国企业在市场国因营销与分销所获利润超过金额B的常规功能回报时,所应获得的额外利润回报。

谷歌、苹果为代表的跨国数字经济巨头,落入支柱一的宽泛业务范围之中,而且达到全球收入标准,显然落入支柱一的征税范围。支柱一的本质并非创造新的征税权,而是重新分配税收权。支柱一并未在常设机构上做文章,而是提出了一种基于销售的征税联结点,[13]适用于大型跨国企业,联结规则注重收入门槛而非实体存在,旨在应对数字经济背景下跨国数字经济企业利用虚拟实在规避市场国常设机构(物理实在)的避税策略,利于市场国针对未设立常设机构,利润却来源于该国的跨国企业行使税收管辖权。跨国企业通常利用集团内部的会计核算的财务技术,改变转让定价策略,减少向市场国分配利润,支柱一在利润分配机制上转变为公式分配法,用以指导更多跨国企业的利润分配。支柱一还试图构建更广泛、公正的税收争议预防与解决机制,利于提升税收确定性。

(二)针对避税地的反避税规制

近年来,避税地已成为国际税基侵蚀和利润转移的重灾区。2015年,OECD 发布的BEPS行动计划五最终成果报告将实质性活动因素以及透明性因素提至重要地位。在国际社会的携手努力下,作为BEPS包容性框架成员的开曼群岛、英属维京群岛等避税地相继出台经济实质法案。[14]避税地通过低税率和较大力度的税收优惠政策等方法课以少量税收,将高流动性的资本和经济活动吸引到本国,却使各国之间的税收陷入一种不正常竞争的境地,进而导致了“不公平地侵蚀他国税基”的结果,为了推进自由和公平的竞争环境的形成,故采取以下规制措施。在适用范围方面,例如开曼群岛的《国际税收合作(经济实质)法》规定,该法的适用范围包括法律实体和相关实体(注册公司、有限责任公司、有限合伙企业)。在相关活动的范围方面,大多法案遵循了BEPS项目中所涉及的相关活动范围,包括银行业务、分销和服务中心业务、总部业务、控股公司业务、保险业务、知识产权业务等。在经济实质测试方面,必须同时满足相关活动受到指导与管理;达到经营支出、雇员、营业场所和特定设备的数量标准;开展相关活动所涉的部分核心创收活动三个条件。每一年度相关实体负有向税务主管机构报告其活动的义务。避税地的税务主管机构与其他税务主管机构分享基于法案收集的税务信息。违反该法案的行为将被处以罚款、注销登记等处罚。

避税地的经济实质法案抑制了跨国数字经济企业规避居民国纳税的避税行为。相关主体未于避税地从事实质性的经济活动,创造与实质性经济活动相匹配的经济价值,也就无法享受到当地低税率的优惠政策。税务信息的情报交换利于抑制跨国公司设立空壳公司转移高额利润的避税行为。经济实质法案中的实体及活动范围包含取得收入、参加控股实体业务、拥有高风险知识产权等方面。谷歌、苹果为首的跨国数字经济企业通常利用改变集团内部结构的避税策略,在避税地设立控股公司,享受税收优惠政策。经济实质法案对于控股、知识产权、是否从事实质性经济活动等方面的规制可以将部分未从事实质性经济活动的跨国数字经济企业的控股公司排除出税收优惠政策的范围之外。而且该法案还将促进跨国集团的离岸公司信息透明化和运营合规化。此举将对跨国数字经济企业的集团结构以及业务分布产生影响。

另一有力措施为OECD“支柱二”方案的全球最低税规则(GloBE规则),“由所得纳入规则(IIR)、征税不足付款规则(UTPR)、转换规则(SOR)与应税规则(STTR)构成。”[13]全球最低税规则适用于集团合并财务报表年收入达到或超过7.5亿欧元的跨国公司,并赋予各税收管辖区可以针对总部设立于该管辖区内的跨国公司设定适用IIR的更低收入门槛的权利,旨在确保在跨国企业集团在其管辖区内有实体的任一税收管辖区的有效税率不低于15%。在适用顺序上,优先适用IIR。若有效税率低于15%,该部分所得应补足至15%的最低水平。若未适用IIR,此部分低税所得再适用UTPR,集团成员所在的税收管辖区内可以运用减少税前扣除费用等手段调整征税款,使之达到最低税水平。STTR建立在税收协定的基础上,赋予来源国针对适用税率低于9%的部分特定支付项目以征收有限的预提所得税。全球最低税规则还将制定安全港规则。SOR尚未通过,[15]对境外常设机构或是不动产获得的收益或者利润在适用税率低于最低税率时,居民国可以将税收协定中的免税法转化为抵免法。

支柱二将跨境征税的重点从征税地点转移至征税数额。跨国数字经济企业同时规避居民国与来源国的税收规定,以达到双重不征税的目的。支柱二的最低税水平,可以遏制跨国数字经济企业搭建集团结构利用税收协定以及利用避税地转移利润的避税策略,打击了跨国公司将收入转移至低税收地区的避税行为,维护了母公司所在国的利益。支柱二是旨在针对实质经济活动不足的跨国企业控股公司的一种“兜底”反避税措施,确保跨国公司在每个税收管辖区为其收入缴足最低税。

(三)针对转让定价的反避税规制

数据资产价值的评估是数字经济征税的难点。跨国数字经济企业收集及存储用户的数据信息为低附加值的活动,具有不承担重大风险、履行功能不具有复杂性以及未拥有显著的无形资产的特征。[16]OECD发布的《跨国企业与税务机关转让定价指南》(下文简称《转让定价指南》)关于功能与风险的认定注重实质上控制了相关风险的主体,即有权且能决策接受或是应对商业机会的风险的主体,这些决策主体在数据价值链中将获得更高的收益回报。OECD遵循控制、功能及风险的分析框架,以价值创造为基础,指出成本分摊协议不仅应考虑各方支出的“成本”,更应考虑创造的“价值”。[17]合理界定交易各方的资产以及功能、风险承担利于完善转让定价分析方法,使利润回报与风险功能承担相匹配。《转让定价指南》还指出在确定无形资产的收益归属时,应综合考虑该无形资产的法律所有权、创造价值、关联交易的经济实质。对于成本分摊协议,针对无形资产的法律所有权交易应对资本自身市场价值作出综合评价,针对无形资产的使用权交易应对特许权使用费的公允价格作出综合评价。2022版的《转让定价指南》还新增了《金融交易转让定价指南》以及《关于难以估值的无形资产税务管理应用指南》等内容。《转让定价指南》还对确定转让定价的方法做出了评价,并附上了具体运用实例,旨在为各国的转让定价实践作出指引。

四、结语:前途未卜的共识行动

BEPS包容性框架下的多国成员虽然达成了共识,但双支柱方案离正式落地执行还需较长一段时间。国际上达成实质性的共识并实施协同的税收行动困难重重。双支柱方案都可能引起重复征税的问题,方案中的技术难点尚未妥善解决,方案部分地方还存在含义模糊的情形,而且支柱一与支柱二之间存在一些冲突。支柱二比支柱一更易实施。因为支柱二的全球最低税水平规则只需要借助国内立法,而支柱一需要借助多边公约来执行落地。[18]但双支柱都存在与国内立法的妥善衔接问题,磨合尚需时间。首先,支柱一将会对各国的税收主权造成一定的影响,涉及各国之间征税权的政治博弈,多边共识达成难度大。支柱一带来的税收金额的增加占比较低而且实施成本高昂,税收争议解决机制也亟待完善。各国的数字税未全面停征的现状也为支柱一的实施增加了更多不确定因素。其次,支柱二更符合发达国家的立场以及利益诉求,尤其是美国,未能合理兼顾发展中国利益。[19]支柱二还可能抑制合理的税收优惠政策和提升纳税人的合规成本,计算繁琐,对税收资料完善度提出了非常高的要求。

尽管“双支柱”方案提出了美好的愿景,但它和之前BEPS背景下出台的措施一样,仅能在一定程度上减轻税基侵蚀与利润转移的问题。而且基于国家利益的考量,现行的针对跨国数字经济交易的税收政策,无论是单边还是多边政策,还存在征收政策模糊、混乱和冲突的情形,这也成为“双支柱”方案的重要协调目标,但是实施“双支柱”方案、协调单边性措施和国际社会共同行动的任务仍任重道远。