PPP项目公司涉税风险研究

汤文菲 苏州园林发展股份有限公司

在我国经济进入新常态后，我国政府大力发展数学模式，而在我国经济体制改革与发展的时代背景下，由于政府所设定的数学模式投资建设以及运营呈现出了整体化的趋势，所以越来越多的企业财务部门已经认识到了数学模式的重要性，数学模式的发展在一定程度上推动了工程企业的转型升级时，还能够在一定程度上实现工程企业的长远可持续发展。但是，我国现行的 PPP税收政策尚未明晰，但税收成本又是贯穿工程的全过程且会直接关系到企业的利润和收益率。因此，本文将结合以往的研究经验，归纳出 PPP项目公司涉税的主要风险，总结由此引发的一些思考。

一、PPP项目概况与运营方式

PPP(Public-Private Partnership)是国家所倡导的一种新型政府筹资方式。从简单的角度上来讲，数学模式就是指社会资本与政府在基础设施以及公共服务的方面通过进行长期的合作，所进行的一种政府付费、社会资本建设运营的模式。本篇文章主要针对数学项目公司的涉税风险进行了分析，具体探讨了数学项目的涉税问题。

二、PPP项目公司主要涉税风险分析

为使 PPP项目顺利进行，政府与社会资金均需以特许经营为基础，组建具有独立核算、承担风险的SPV项目公司。PPP项目的特点决定了政府无法完全控制项目公司，在项目的全过程中，政府几乎不参与项目的经营和收益，而社会资本是项目公司的最大股东，项目公司则是项目的承担者，主要负责项目的建设、运营和移交。

(一)前期

涉税问题主要是PPP项目在前期由于没有设立项目公司，导致前期支出全部由当地财政承担，获得相应的票据；而土地征用的拆迁款通常都是由当地政府先行垫付，并出具财政性发票。在项目落地后，工程公司将负责 PPP项目的前期支出，并将其纳入投资总额。主要涉税风险有土地征用费、前期费用等全部支出。因此，既需要缴纳印花税，又需要缴纳增值税，增值税如果不能从增值税专用发票中扣除，那么不管是政府支付，还是用户支付，都要多支付一笔税款。尽管国家对投资总额给予了一定的收益，但是在进行招标之前，社会资本仅考虑了不能获得进项税的单边扣除，而忽视了附加的税款。此外，在与政府协商时，社会资本方还应当关注前期费用、征地拆迁费等费用是否能够达到企业所得税税前列支的条件，而在这个环节当中，如果企业前期的费用已经开具了发票，那么作为非项目公司，就会致使前期的项目费用在企业所得税税前不能进行扣除，引发企业财务风险。

(二)建设期

涉税问题主要是PPP项目公司的资金一般只占总投资额的20%，其余80%的资金都是通过融资来支付，公司可以自己出资，但前提是只能以项目的使用权为抵押，这种模式下，项目的产权将不属于项目公司，而属于国家。所以，无法保证资金的安全，管理层也会因为资金的限制而做出不同的决定。此外，在整个项目的建设中，建筑施工成本占了很大比例，通常在60%—80%之间，施工单位的开票只有在经营期间才能取得收入，而这种收入只能用于抵扣进项税额或者在税前扣除。目前，主要涉税风险为工程公司的有银行贷款和股东借款两大类融资方式。第一，如果是银行借款，按照财税2016第36号27条，销项税额可以在相应的进项税额中得以抵扣，但是对于一部分不能从销项税额中进行抵扣的进项税额，在企业实现了利息支出的资本化之后，就可以在企业所得税前进行扣除。然而这种方法却存在着一定的风险，在进项税额进行抵扣的过程中，银行的放贷业务往往会收取增值税专用发票，所以在这种情况下，以后再进行增值税发票审核的过程中，如果不能及时产业增值税发票，那么很有可能就会导致企业内部留置过多的进项税额，而一旦企业内部的数额过多，那么很容易就会引起国家税务部门的关注，进而引发企业发生严重的税务风险。此外，如果企业想从公司的股东中进行资金筹集，那么作为各个项目公司的关联方，股东往往是非财务公司，所以在这种情况下，企业的贷款也必须要符合国家税务部门的相关规定，关于企业的借贷以及权益性投资比例不能超过2:1的规定，一旦企业的借贷资金超过了这个比例，那么企业所实际支付给的股东利息就不能在企业的所得税前进行扣除。这将会加大资金的实际成本，导致收益率出现大幅下降的风险。在建设工程费用和其它费用方面，为了避免建筑公司以“甲供材”的形式简单计算3%的增值税，在施工合同中，最好是以普通计税的形式来计算，并且在支付了工程款后，就可以使用增值税专用发票，这样就可以避免因进项税额减少而导致税负增加。

(三)运营期

涉税问题主要由于工程公司已建成并具备一定的施工条件后，就可以开始运作了，工程公司通过政府付费、用户付费和可行性缺口补贴三种形式来获得收益。实践中比较有争议的问题是政府支付的那部分是否属于国家补助，而非征收企业所得税。此外，《国家税务总局关于中央财政补贴增值税有关问题的公告》：“按照目前的增值税政策，企业所获得的政府补助，不作为增值税应税收入，不征收增值税。”但是，通过对PPP项目的分析，国税局更倾向于将其作为政府采购而获得的收益，而不是政府的补助，应当按照税法的规定缴纳企业所得税。主要涉税风险是如果工程公司没有直接提供工程服务，那么无论采取何种方法，其投资收益都可以按照6%的税率计算。如公路收费、商铺租赁、景点门票、广告等经营活动，均要按照各自的税率分开计算，以免发生从高计税的情形。因为这一阶段可获得的进项税额比较低，主要是在购置运营耗材、劳务服务、管理费等方面，为了防止增值税款外溢，应当及时抵扣施工阶段的留抵进项税额。

(四)移交期

在工程建设中，涉及到的税务风险主要集中在项目设施产权的归属问题上。PPP项目的运营方式有 BOT、 TOT等。工程设备的所有权有两个方面。一是属于政府的，在工程完工后，设置一个特定的运营周期。在经营过程中，由社会资金运作，并在到期时将其无偿归还给政府。二是在工程完成后，双方签署特许经营权协议，在合同期间，社会资金方对该项目的资产拥有所有权，但在运营期结束后，将产权归还给政府。例如北京地铁4号线的第一个 PPP项目。根据相关文件介绍，4号线建成后，京港地铁将会以租借的方式获得4号线公司的部分资产，在运营期间，公司将会通过运营、地铁票款等方式获得一定的收益。京港地铁在运营期间内，应将有关工程设备完好地归还给政府部门和4号线。在此案件中，京港地铁作为 PPP项目公司，并没有对项目设施的所有权，只享有30年的特许经营权，在合同期满后，再进行转让时，不会按照公司的所得税处理，不作视同销售处理，因此无须缴纳企业所得税。另一方面，在工程完工后，项目公司将成为项目资产的合法拥有者，因此，在运营期结束后，公司转让该项目的资产就会发生产权变更，这涉及到很多税收，并且 PPP项目规模往往较大，涉及资金金额多，会给企业带来较为沉重的税负。

三、PPP项目公司涉税风险防范措施

(一)明确工程合同的运营主体

项目合同作为一种纽带，不仅要明确各方的职责，而且要对一些税务设有明确的条款，比如项目的主体、项目资产的所有权、项目金额的税率等，这些都会对日后涉及的项目税务产生一定的影响。比如，明确建设用地的获取途径。为减轻企业税费负担，工程公司在与政府签订土地出让合同时，须按政府规定的程序办理相关手续，并以政府名义办理相关手续，以免因用地而发生的土地增值税等税费。

(二)打通增值税扣缴环节，减少企业所得税

第一，增值税。工程公司应当尽量取得增值税专用发票，从而降低企业的税费负担。在签订合同时，双方应当明确规定，由政府机构开增值税专用发票，防止以后发生不能抵扣的情况。如果前期的成本是政府指定的第三方公司来承担，那么在项目公司成立之后，第三方公司就会和项目公司签署合同，并出具相应的增值税发票。

第二，在经营过程中，企业所得税的核算应当统一。PPP项目公司相对于一般的施工企业来说，同样从事设备的开发和施工，但是在工程完工后，工程公司却没有能力占有设备。政府在运营期间向项目公司支付的方式有三种，即无形资产、金融资产和混合资产。但是，目前我国的税法没有明确规定 PPP模式下的所得税，因此，在此基础上，企业应当根据现行的会计标准，与税务部门共同探讨项目资产的核算问题，以保证各项资产的会计处理符合企业所得税的要求，从而避免发生会计上的偏差。同时还可以通过与地方税务部门的沟通，获得税收优惠。

(三)项目公司收益来源的界定

PPP项目公司的收益来源包括三大类：用户付费、政府付费和可行性缺口补贴。其中，用户付费应当明确其所属的税种和适用税率，应当是“现代服务业——其它现代服务业”，为避免因税务机关对税法认识上的偏差而采用较高的税率。在政府支付和可行性缺口补贴方面，我国现行税法未对此项所得的征税责任做出明确的规定，部分地方对此实行了免税政策，在实行过程中，项目公司应当在合同中明确其性质，以寻求最大限度的收益。但是，还应特别指出我国现行税法中，于中央补助的财政补助不应承担税款规定。另外，政府支付和财政差额补贴的数额也会对企业的税务负担和运营收益产生一定的影响。

(四)建立高层次税务风险控制机制

大部分 PPP项目公司都会成立税务部门，负责税务核算和纳税，但在实际操作中，这些都不足以满足税务风险管理的需要。首先，要根据税务风险控制的需要，对税务机关进行涉税风险管理是税务部门的一项重要职责，要使税务部门的业务范围更加清晰，从而使下一步工作得以顺利进行。其次，明确税务部门在公司中的地位和级别。一个部门要在企业中真正发挥其应有的作用，一方面要规范公司的运行机制，另一方面要加强对各部门的管理水平的控制。税务部门不仅要做好税收风险的管理工作，还要具备一定的管理水平，如果要提升税收部门的行政级别，可以让项目财务经理和税务部门的负责人进行决策、分析和控制，将税收部门的涉税风险管理功能最大化。最后，要确保税收部门拥有足够的人力。明确责任分配和更高的管理水平，做到保证税务部门的涉税风险管理，但除此之外，还要将大量的人力投入到企业的经营管理中，针对关键的岗位给予一定的监督和风险反馈，建立涉税风险的防控网。比如，在项目实施过程中，各主要部门的首要主管还应负责涉税风险的预防工作，让税务部门不再是问题的处理人员，而成为了涉税风险发生前的防御者。

(五)制订 PPP项目全过程涉税风险控制措施

鉴于当前我国税务政策变动频繁，企业应结合国家的法律、法规和公司的经营特点，对其进行相应的调整，以避免发生与税务法规相抵触的情形。同时，企业要充分运用信息化手段，加强对涉税风险的管理，以减少其涉税风险。企业的涉税风险必须通过对其各环节的基本业务数据和相关的处理来进行。同时，信息要能被高效地利用，在一定程度上解决了传统的信息采集、录入、存储等问题，从而保证信息的质量和识别的有效性。因此，企业可以利用信息化手段，从项目信息、控制流程环节、风险识别、风险预警等方面，来整体提升控管公司的风险管理工作的效率和质量。在对企业涉税风险进行控制的同时，也要考虑到企业经营风险的成本，也就是企业能否获得利益。在对 PPP项目的各个环节进行税收风险的治理时，要根据自身的总体管理控制系统，合理地设计税收管理流程和控制方式，制定税收风险的有效对策。针对重大税务风险，要按照经营过程确定主管人员的责任，并制订相应的风险控制措施，包括各个环节和程序。针对其它非主要风险的经营过程，要采取相应的预防措施，合理地设定工程中的关键控制环节。因此，无论是何种类型的税务风险，都需要各相关部门的配合，进行预测、分析、控制和管理。

四、结语

综上所述，企业要想有效地降低工程建设中可能出现的风险问题，那么在工程的建设环节就必须要加强对于工程主体工程费用，前期招标费用以及税费减免等方面的风险管控。与此同时，相应的工作人员还必须要采取一定的措施，确保工程的建设活动可以持续开展。针对目前PPP项目合同所涉及到的税收政策不确定性的问题，数学行业组织应该积极取得国家政府及其相关部门的支持，并且呼吁政府相关部门出台相应的税收政策，帮助企业降低在工程实施过程中存在的税务风险问题，推动数学行业的长远可持续发展。■