集团公司合并会计报表存在的问题及对策

孟沙沙 正大投资股份有限公司

合并会计报表是指由母公司及其所有控股子公司组成会计主体，以母公司和子公司单独编制的个别会计报表为基础，由母公司编制的反映抵消了集团内部往来账项后的集团合并财务状况和经营成果的财务报表，包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表等。能否及时发现并解决核心问题，不仅关系到合并报表本身的质量，更关系到企业经营的可持续发展。

一、合并财务报表概述

企业合并后会形成一个新的报告主体（本文将其命名为“企业集团”），市场参与者对新报告主体有着各种各样的信息需求，尤其是财务信息。合并财务报表既包含母公司和子公司全部的财务信息，同时也抵消了母子公司之间的权益和内部交易数据，因此更能反映企业集团整体的财务状况，市场参与者做出科学合理的经营决策提供依据。根据《企业会计准则第33 号—合并财务报表》（以下简称33 号准则），母公司作为企业集团合并财务报表的编制主体，在进行编制工作之前需要的准备工作主要有一个明确、三个统一、一个区分：一个明确是指明确合并财务报表范围；三个统一分别为统一财务报表截至日和会计期间、统一会计政策、统一记账本位币；一个区分是指区分同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。

二、集团公司合并会计报表存在的主要问题

（一）合并范围不明确

合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定，即投资方拥有对被投资方的权力。根据《企业会计准则第20号—企业合并》规定，同时满足下列条件的，视为实现控制权转移，分别是企业合并合同或协议已获股东大会等通过；企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得批准；参与合并各方已办理了必要的财产权转移手续，合并方或购买方已支付了合并价款的大部分（一般超过50%），并且有能力、有计划支付剩余款项；合并方或购买方实际上已经控制了被合并方或被购买方的财务或经营政策，并享有相应的利益、承担相应的风险。在新企业会计准则下，企业合并范围进一步扩大。一方面，新企业会计准则对暂时性控制合并没有明确规定，导致部分企业据此牟取私利或直接改变公司章程，同时可根据利润指标，随意调整合并范围。另一方面，新企业会计准则判断性概念的引入，直接给财务人员带来很大挑战。企业对控制、控制权转移判断有误，导致实操中合并范围不准确，进而影响合并报表的准确性、真实性。例如，20**年，A 公司与B 公司签订合同，购买B 公司 100%持有的 C 公司 30%股权。合同中规定，工商变更完成后，股权转让完成。该股权转让合同已经过C 公司股东大会过半数通过且由其他股东放弃优先购买权，已经A 公司股东大会通过。截至20**年12 月31日，A 公司已支付给B 公司股权转让全款4.6 亿元，并向C 公司的董事会派有一名代表；C 公司已提交了办理有关股权转让工商变更登记所需文件、材料，但工商变更登记尚未完成。此案例中，B 公司因判断不准确，对C公司按70%进行了合并；实际因C 公司工商变更登记尚未完成，在确定20**年12 月31日合并范围时，B 公司应按100%合并C 公司。

（二）合并信息披露不全面

集团公司报表合并范围确定后，各子公司需要将财务数据按照集团统一的会计政策和区间进行调整，并对有大的变动的数据和重大事项做特殊说明。报表合并以后，会出现合并的财务数据和单体公司是不一样的角度和金额，若决策层或者管理者未能全面评估财务会计报表中的相关内容，也没有对特殊财务数据进行调整或者要求财务人员、相关业务管理者进行专项说明，将会导致集团层面的管理措施落实不到位。

（三）财务人员的工作水平存在差异

企业财务会计合并工作相比于一般财务会计工作而言难度更高，对财务人员的工作水平提出了更高的要求。企业财会人才的现状并未满足实际工作的需求，由于在现代企业财务审计报告整合的过程中，由于受到传统思维和模式的影响，加之公司管理层内部对财务报告整合相关内涵还没有充分的理解和认知，并且由于企业财务报告的整合流程也相对繁琐，从而造成了公司内没有充分的专业人才。另外，由于公司自身的财务人员也有所欠缺，在专业知识素养和专业技能水平方面都有不足，对企业财务审计报告整合工作方面，产生了很大的负面影响，从而也在一定程度上影响了公司本身的健康发展。同时，财务会计报表的制作离不开信息技术手段的支持，数据库、制表软件等工具降低了报表制作的困难程度。但对于财务会计报表的合并而言，目前国内尚未诞生真正能够广泛使用的制表软件工具，国内很多企业至今仍旧通过人工手绘的方式进行合并报表的制作。手动制表要求财务人员具备更强硬的专业素养，但在实际工作中，财务人员受限于自身的经验与水平，往往难以在报表合并工作中做到毫无差错。

（四）合并财务报表编制效率低

集团公司通常存在管理层级多、法人数量多等特点，集团公司股权结构复杂程度以及频繁的内部业务往来，对财务工作人员编制合并报表提出很高的专业要求。财务工作人员需要不断更新专业知识，适应新的企业会计准则要求。在实践中，企业财务工作人员的专业水平大多参差不齐，业财结合不扎实，导致合并报表编制效率低且影响报表质量。此外，集团公司大多下辖诸多板块子公司，不同业务的子公司使用不同的业务系统，各业务系统之间无法实现自动对账。企业财务工作人员通过手工编制合并报表，极大地影响到合并报表编制效率。

三、解决集团合并会计报表存在问题的对策

（一）明确合并报表的合并范围

明确合并财务报表的合并范围是合并报表编制的首要环节，直接影响到合并报表的编制质量。新的企业会计准则已不再仅仅考虑持股比例，需要通过多角度进行判断，提高合并报表质量。一是通过穿透计算母公司“直接拥有、间接拥有”子公司持股比例，进而判断是否达到控制标准。二是正确区分母公司是否为投资性主体，进一步规范界定合并范围。三是对暂时性控制投资时间设定期限，以免遗漏未纳入合并，对实质性控制标准进行统一，从合并持股比例达到控制的被投资主体的合并纳入问题着手，对股权分散问题进行实质性控制。

（二）会计报表合并内容细化

在新会计准则的推行下，母公司需要对控股公司的财务报表进行合并，形成统一的财务报表。集团需要重点关注会计报表的合并的全过程，以实际控制权为基础，将财务信息进行细化，将控股公司的财务报表按照集团统一标准和规定整合，这样才能够对各公司之间的盈利情况进行横向比较分析，了解不同子企业之间的经营的差异性。

（三）提高会计政策的选择和应用质量

在开展合并财务报表编制工作的过程中，需要加强对会计政策选择和应用价值的研究，尤其要对现有会计政策的统一性加以考察，使会计制度可以得到进一步完善，为合并财务报表的全面完整编制提供有力支持。会计政策在探索和选择的过程中，一定要加强对报表信息完整性的关注，尤其要对合并财务报表编制所需的各类规范进行充分研究，使财务报表相关会计政策可以得到合理选取，保证在会计政策的帮助下，能够为合并财务报表编制的相关工作提供更加有利的条件，以便集团管理层可以实现对合并财务报表的高水平应用。企业还需要结合会计政策和业务模式，来选择适合的合并报表编制方法，尤其在企业合并的过程中，提高不同形式会计政策的应用水平，使抵消分录的设置可以与合并财务报表编制的要求及企业业务模式相结合。

（四）提高往来交易抵消项目的完整性

集团公司为了提高内部交易在合并报表编制环节中所产生影响的重视力度，需要标记出企业内部产生的各种交易业务类型，并且提高核对工作的专业性和严谨性，对核对统一的业务类型产生的财务数据做抵销处理。在实际合并抵消工作中，需要对部分潜在抵消不全面的内容具体调查和分析。例如，母公司销售给子公司固定资产，子公司需要承担销售环节的运输费用，这部分运输费用对子公司来说是计入固定资产原值的，根据固定资产的使用年限计提折旧；合并时候母公司销售资产的收入，子公司采购资产的成本以及运费如何处理是需要具体考虑和分析的。在对内部交易类型全面分析的情况下，需要对内部交易的经济实质进行调查分析。除此之外，企业应该注重特殊交易的抵消内容。例如，母公司参考银行同期借款利率对自身所得借款转借给子公司，子公司利用这笔资金用于建设新的工厂，对于这笔资金产生的利息，需要结合会计准则要求将其进行资本化处理。

在合并抵消分录编制过程中，全额抵消母公司所得的利息收入以及子公司利息支出，使得企业在开展经营生产活动中，将不会出现资本化利息状况，这种工作方式显然是不合理的。因此，在合并报表编制环节中，需要结合实际情况进行特殊处理，让合并报表编制更加标准和科学。

（五）推进合并财务报表信息化建设

在信息化时代，信息化手段已融入企业经营管理的各个环节，企业经营管理如虎添翼，管理水平得到很大提高和改善。在合并财务报表编制中，信息化手段的应用，将会大大提高合并财务报表编制的效率和质量。目前国内常用软件金蝶、用友和浪潮，国外软件BPC、Oracle 等均能实现合并财务报表的线上编制。企业集团可以通过建立统一的标准化的财务信息档案，统一会计处理事项，利用合并财务报表软件，自动对账，自动生成抵消分录，大大减少了财务人员的工作量和人为错误。另外，合并财务报表软件具有财务报表审核功能，设置表与表、数与数的核对勾稽关系，对确保财务报表准确性具有积极作用。

（六）确保所选会计政策的统一性

财务会计标准合并也离不开统一的会计核算政策措施的支撑，相同的统一会计核算政策措施不但可以提高资料使用率，同时对财务报告功能的实现也有着重要意义，所以，在结合企业实际情况建立一致性的会计核算政策措施时必不可少。财政审计报告的制定以国家审计经济政策为基础，不同政策规定下，财务会计报表的表现形式与内容侧重存在一定的差异。针对企业来说，必须以会计政策为基础做好会计报表编制汇总和报告，不得任意改变企业会计政策，保证会计政策的统一性；对公司来说，必须和子公司之间保持有效沟通协作，根据子公司的实际需要做好会计政策制定，同时还必须进行信息化管理，并建立科学化的财务网络系统，以系统软件方式实现会计政策的统一规范，以提高公司财务工作效率。而为了减少母、子公司之间的财务会计报表差异，以促进公司报表整合工作的成功实施，则有必要在会计政策的层面对母、子公司进行统一管理。传统的会计政策制定观念往往更加偏向于母公司的财务管理需求，但母公司在经营范畴方面往往远大于子公司，若强行统一二者的会计政策，在实际操作中很容易出现数据失真的问题。在这一背景下，优化企业财务会计报表的目标导向更加平衡性的会计政策统筹规范模式，即母公司的会计政策制定需要采取更加全面、更加平衡的方式，在满足母公司财务管理需求的同时，兼顾子公司的财务管理要求，最大程度降低二者间的会计政策壁垒，为报表的合并提供便利。

（七）加强集团公司往来账款管理

开发各类型子公司内部往来业务对账系统。使得每个子公司业务人员、财务人员即刻了解到内部往来差异数据并进行差异分析，达到及时性、针对性对账的目的。集团负责财务会计报表合并的相关人员在整个集团账务锁定之后，开始运行内部往来对账系统，校验各子公司之间的往来账项是否有差异，如有存在差异，应及时向相关财务人员反馈，让财务人员对接相关部门，看差异数据形成原因，可以做到及时调整账务，避免出现财务差异，提高财务会计报表质量。为了准确核对子公司内部往来账项，集团公司还可以针对性开发用于对账的往来报表。在一张专业报表内体现出六个往来科目余额并体现出对账差异，该表还可以区分出内部往来业务和外部业务。负责资产负债报表合并的相关财务人员可以通过系统中事先设置好的合并子公司范围来确定该公司业务是否属于合并抵消业务，从而提高公司的整体财务合并报表往来质量。

四、结语

新会计准则的全面发布可以更好地满足我国市场经济发展要求。当然，新会计准则会也对集团公司产生一定的影响，在合并报表编制内容、范畴和方式上将会发生一定改变，为了更好地满足新环境要求，集团公司需要加强对新会计准则内容的学习，将其合理地应用到内部财务建设上。在实际工作中，集团公司需要定期组织安排财务人员认真学习新会计准则，确定新会计准则下合并报表编制范畴，合理优化合并报表编制环境，提高财务人员业务能力和专业水平，更好地适应新环境，结合企业实际情况，选择适宜的合并报表会计处理方法，做好合并报表编制建设工作，充分发挥合并报表价值，以便于公司管理层、投资者更好地了解企业实际情况，调整经营或投资决策，最终实现公司持续健康的发展。