碳排放权交易市场中的税收问题研究

马雪薇

(新疆财经大学，新疆 乌鲁木齐 830012)

0 引言

党的二十大报告提出要实现中国式的现代化，其内涵就包括要实现人与自然和谐共生的现代化。随着碳达峰和碳中和目标的提出，为推进生态文明建设，更好履行《联合国气候变化框架公约》和《巴黎协定》，在应对气候变化和促进低碳发展中充分发挥市场机制作用，加强对温室气体排放的控制和管理，全国碳排放权交易市场的建设运行促进了企业降碳减税。但目前对碳排放权交易中的税务问题并没有明确规定。

1 碳排放权交易市场

碳排放权交易市场是指将碳排放权进行交易的市场。碳排放权交易源于经济学家Dales 提出的排污权交易，是指政府将碳排放权按一定规则分配给企业，企业根据自身碳排放需求进行交易，实现资源配置的帕累托最优[1]。最早的碳排放交易市场出现在2002 年英国排放配额贸易团体(ETG)。2021年，全国碳排放交易市场正式上线。碳排放权交易市场的构成要素包括交易主体、配额和交易对象三方面。

1.1 交易主体

碳排放权交易市场的交易主体包含配额市场履约的参与者、投资者、审批及核证机构、推动者等。在中国碳排放交易市场中，目前主要的交易主体有重点控排企业、投资者、交易机构、监管机构。涉及税收的主体主要是重点控排企业和投资者，重点控排企业是由省级生态环境部门负责指定。投资者包括普通投资者和绿色购买者。

1.2 配额

根据《碳排放权交易管理规则(试行)》，排放配额是政府分配给重点排放单位指定时期内的碳排放额度，是碳排放权的凭证和载体。1 单位配额相当于1 吨二氧化碳当量。在碳排放权交易市场中，国家配额是不变的，根据历史行业法和行业激励法对重点控排企业进行配额[2]。重点控排企业可在自己的配额之内进行碳排放。配额不足时，可以购买，配额有多余时，可以销售，交易地点为碳排放权交易市场。

1.3 市场交易对象

全国碳排放权交易市场交易对象包括碳排放权配额和国家核证自愿减排量[3]。如上文中对配额的论述，国家初始分配的配额与企业实际使用的配额会存在一定偏差，初始配额与实际用额的差值就是碳排放交易的对象。当企业的实际用额低于初始配额时，企业可以通过销售配额的方式获得收益，企业也可以通过升级排放设备的方式，减少实际用额赚取收益。当企业的实际用额多余初始配额时，企业只能通过交易市场购买配额，企业在这个过程中会对配额价格与升级排放设备的费用进行对比。由此可见，碳排放交易会促进企业降碳减排，提升其绿色发展的主动性与积极性。虽然名义上是碳排放权交易市场，但实质交易的是碳排放的配额。

2 外国碳排放权交易市场的税收规制

2.1 欧盟

欧盟碳排放交易体系作为世界上第一个跨国二氧化碳排放交易体系，对我国碳排放交易市场的发展有重要参考价值。自2005 年以来，已经有13 个国家(不包括英国)加入此体系。欧盟在降碳减排中采用碳排放交易和碳税相结合的方式。在欧盟碳排放交易体系中的国家也大多同时实施碳税政策[4]。碳税政策相较于碳交易具有范围广、可调控的优点，在碳排放交易市场顺利运行后，我国可将碳税政策纳入绿色发展中。

2.1.1 碳排放权的性质认定

在碳排放交易中的税务处理方式取决于碳排放权的性质。欧盟碳排放权交易体系各成员国对碳排放权的性质认定主要有金融资产、存货和无形资产三种。

2.1.2 碳排放权交易的税收制度

在欧洲碳排放交易中的税收制度主要包括增值税和企业所得税。在增值税中，不同取得形式，增值税的计算方法也有不同。在增值税方面，企业取得碳排放权的方式有两种:免费分配取得和交易取得。前者并不产生税务问题，后者则产生增值税。在企业所得税中，主要针对主体为碳排放权的转让者。企业通过转让碳排放权获得的收入将记入应纳税所得额计税。但根据碳排放权性质认定的不同(存货或者无形资产)，其税务处理也会有不同。

2.2 美国

美国主要建立了区域温室排放交易市场和州级碳排放市场(加利福尼亚州)。美国没有选择建立全国性的碳排放交易市场与美国的立法体制有关系，美国并非只从中央层面行使立法权，州级政府也有立法权。美国的区域温室气体排放交易市场是在2009 年由美国东北部的十个州所组成。州级碳排放交易市场是2012 年在加利福尼亚州建立，并在随后两年与加拿大的省级碳排放市场进行了连接。在碳排放的分配上，与我国不同。对比我国行政分配的模式，美国的有偿拍卖的市场色彩更为浓厚，为我国后续推进碳排放权交易提供了丰富经验。

2.2.1 碳排放权的性质认定

关于碳排放权性质的认定上，美国尚未形成一致的共识，与美国不同的是，欧盟虽然对碳排放权的认定有金融资产、存货、无形资产三种，但是欧盟碳排放权交易体系是一个区域性体系，在税务问题上并无太大影响。美国联邦能源管制委员会和财务会计准则委员会对企业实践产生了较大的影响。前者秉持“存货观”，在理论与实践中，将碳排放权确认为存货的观点和做法比较常见[5]。

2.2.2 碳排放权交易的税收制度

美国对碳排放交易市场中税务问题主要有两方面:流转税和企业所得税。在流转税上，受美国特殊法律制度的影响，各州的征税范围由本州自己决定。碳排放权在性质上不属于有形资产，所以无法使用流转税中对货物税收的相关规定。且在美国的区域交易市场的交易对象为温室气体，根据各州对温室气体的规定，关于温室气体的交易并不属于应税服务，故在美国，在碳排放权交易中，并不征收流转税。在企业所得税上，美国与欧盟具有相似的地方，比如对碳排放权性质的认定不同会导致对企业所得税的计算方法不同。当碳排放权被认定为存货时，碳排放权交易过程产生的收益计入营业所得，碳排放权交易过程中产生的支出纳入企业成本支出中。在税率方面，联邦政府有统一的税率，州有州的税率，各州的税率也不尽相同。各州的税率水平与各州经济发展水平有直接关系。当州内的经济发展水平高时，其税率水平也会较高；当州内的经济发展水平低时，其税率水平也会较低。

3 我国碳排放权交易市场的税收规制

自我国2021 年正式设立全国碳排放权交易市场以来，取得了令人瞩目的成果。但中间仍然有一些不足，比如当前对碳排放权交易中产生的税务问题并没有明确规定。目前所公布的交易、登记、结算的管理办法对交易过程产生的税务问题均无规定，这对碳排放交易的后续发展会产生一定的阻碍，故研究碳排放权交易市场中的税务问题尤为重要。

3.1 纳税主体

正如前文对碳排放交易市场中的主体的论述，在碳排放权的交易中，涉及的主体有重点控排企业、投资者。重点控排企业是由省级生态环境部门负责制定。在当前，我国仅将发电业纳入了重点控排企业。把具体资格限定在年度温室气体排放量高于2.6万吨二氧化碳当量的发电企业。投资者包括普通投资者和绿色购买者。普通投资者是指通过把碳排放权购进卖出的方式赚取利益的群体，有个体和组织的形式。绿色购买者是指为了保护环境而买进碳排放、不卖出的环保者群体。重点控排企业和投资者都作为碳排放的购买者和销售者，二者不同的是，重点控排企业是直接拥有者和直接使用者。投资者本身并没有碳排放权，本身也不行使碳排放权，实际是一个“倒爷”的角色。以上主体虽有不同，但在交易过程中，都涉及税务问题，不同主体涉及的税务问题并不一样，同一主体的不同形式，涉及的税务问题也有不同。例如在投资者中，有企业和个人两种形式，其在碳排放权交易中若所获利润缴纳的所得税的计算方式就有所不同。因在现实实践中，投资者大多为企业，故本文将重点从企业的视角进行相关税务讨论。

3.2 纳税环节

在碳排放权市场交易中主要有分配、交易、注销三个环节。在分配上，我国对重点控排企业的配额分配上采取免费分配的方式，故这种无偿取得无须纳税。在交易中，分为购买与销售，在购买中，重点控排企业有偿取得碳排放权需要缴纳印花税和增值税等进项税额；在销售中，根据主体不同，计算方式也有所不同，对重点控排企业将自己免费配额中的多余部分出售的行为，因为是免费获得配额，所以不涉及成本问题，因此可以将配额实际售价直接纳入收入，继而分析相关税务问题。对投资者将购入的碳排放配额又卖出的行为，这一过程有购进的成本，所以在收益计算中，需要用实际的售价减去购入时的价格，将产生的差价作为收入纳入企业所得中，继而进行相关税务处理。在注销环节，注销的对象是多余的未使用的碳排放配额，对这部分的配额分为两种，一种是无偿取得的配额，对这部分的配额应当适用前文对无偿取得配额的税务处理方式即不计入税收；另一种是有偿取得碳排放配额，对这部分的配额的注销可参考企业对资产的自愿放弃，但对这部分的税收处理，目前也并无规定。

3.3 所涉税种

根据前文可知，在碳排放权交易中涉及的税种主要包括增值税、印花税和所得税。但是根据碳排放权性质认定的不同，其税务的计算方式和税率也有所不同。碳排放权交易看似是碳排放权的交易，实质是碳排放配额的交易，碳排放配额实质是一种经济资源，在《征求意见稿》中明确碳排放权属于资产。但是，不同资产的税务核算方式也有不同。目前主流的资产观点有以下四种:存货说、无形资产说、交易性金融资产说、碳资产说[6]。在现行规定中，对碳排放资产单独设立了单独的科目。由此，也反映出当前规定并不统一，这会对实务工作造成负面引导。

4 结语

碳排放权市场的顺利运行对我国实现“碳达峰”“碳中和”有重大意义，也对促进现代化国家绿色生态发展有重大推进作用。碳排放权交易中的税务问题的解决是碳排放交易市场顺利运行的重要部分。科学制定和完善碳排放权交易市场，使其在国际中占据碳处理主导地位。打好绿水青山攻坚战，不仅仅要建立碳排放权交易市场，更要增强企业降碳减排的意识，打造全民减碳的社会氛围[7]。