新债务重组准则中损益类科目运用的分析与改进

| 李昕一 周丹阳

一、问题的提出

近年来，随着我国市场经济的不断发展，公允价值计量条件日趋成熟，财政部逐步加强了与公允价值紧密相关的会计准则的修订。金融工具准则、收入准则等准则的修订，既是顺应市场经济发展的必然要求，也是我国会计准则与国际会计准则不断趋同的重要举措。为了更好地保证会计信息的准确性和可比性，保持各个准则在应用环节的协调性，财政部于2019年5月出台了《企业会计准则第12号——债务重组》（以下简称新债务重组准则）。新债务重组准则对债务重组的适用范围、抵债资产的类型、债权人与债务人的具体会计处理方式等做出了重要调整，对债务重组准则与非货币性资产交换、持有待售的非流动资产、收入和金融工具准则各自适用的范围和调整对象进行了进一步明确，为会计实务工作者在具体操作环节提供了有力依据。

但是，新债务重组准则在实践应用中仍存在一定的争议之处。例如，债权人受让非金融资产的，新准则要求其按照“放弃债权的公允价值与相关税费之和”作为债权人受让资产的入账价值。而在旧准则下，债权人只需要根据受让资产本身的公允价值入账即可。不少实务工作者认为，“放弃债权的公允价值”这一说法本身比较陌生，并不符合非金融资产日常成本核算的习惯，且准则并没有对这种公允价值如何取得和计量做出具体的规定，在实务中存在处理难度。又比如，新准则下债务人受让非金融资产不再区分资产处置损益和债务重组损益，而是全部计入“其他收益”科目，这种做法也并不同于以往债务重组业务的常规做法。可见，新债务重组准则中的一些实务问题，特别是涉及损益类科目的业务，需要引起会计人员的关注。

二、新债务重组准则的整体定位及与其他准则的内在联系

（一）新债务重组准则的整体定位

新债务重组准则颁布于2019年，是在新金融工具准则、新收入准则、新租赁准则之后又一个重要的准则修订。在旧准则下，债务重组需要同时满足“债务人发生财务困难”且“债权人愿意做出让步”这两项条件。但是，新准则下债务重组不再需要具备这两项条件中的任意一个。只要不改变交易对手方，债务人和债权人之间重新达成的任何有关清偿债务的时间、金额或方式的交易，都属于债务重组。由此可见，新债务重组准则在定义上扩充了原来的债务重组范围，重组的债务不仅限于“坏账”，也包括“好账”。

新债务重组准则在整体定位上的不同，也让原先一些在适用准则上有困难的业务有了更加明确的解决思路。现阶段，在降杠杆和疫情防控的双重背景下，新准则的修订能够为更多企业提供让渡资金的机会，增加了债权人债务人实现双方共赢的可能性。以疫情期间银行业对中小微企业贷款实施临时性延期还本付息为例，在旧准则下，该业务是否满足“债务人发生财务困难”且“债权人愿意做出让步”这两个条件存在判断难度。但是，新准则下该业务完全可以按照债务重组准则相关规定进行处理，这就给会计实务工作者提供了较大的便利。又比如，债转股背景下涉及到的转股债权、修改债务合同条款等业务，转股债权不一定是不良资产，重新修改的合同条款也往往是交易各方在正常交易过程中通过公平协商达成的。在旧准则的要求下，适用债务重组准则存在一定的障碍。新准则下，该类业务适用债务重组准则便不存在问题。在理解新债务重组准则时，要特别注意理解新准则在整体定位上与旧准则的区别，这对后续理解新债务重组准则中有关“放弃债权的公允价值”“其他收益”等项目的处理有很大帮助。

（二）新债务重组准则与其他准则的内在联系

新债务重组准则明确规定本准则中涉及的债权和债务是指《企业会计准则—金融工具确认和计量》（CAS 22，2017年修订）中规范的金融工具。具体而言，CAS 22（2017）中规定了以摊余成本和公允价值计量的两大类别的金融资产（负债）。其中，以公允价值计量的金融资产（负债）是在活跃市场中各参与者之间发生的交易，不完全满足“不改变交易对手方”这一条件，故不应该包含在新债务重组准则涉及的金融资产（负债）范围。换言之，新债务重组所涉及的金融工具应当是以摊余成本计量的金融资产（负债），包括债权投资、应收账款、其他应收款、应付账款、短期借款、长期借款、应付债券等科目。

在具体业务中，如果债务人以存货清偿债务，根据《企业会计准则第14 号——收入》（CAS 14，2017年修订）规定，满足收入确认条件的，债务人可以确认收入。如果债务人以存货换取客户非货币性资产，根据《企业会计准则第7 号——非货币性资产交换》（CAS 7，2019年修订）相关规定，也可以确认收入。最后，债务人以资产或处置组清偿债务的，债权人将取得的资产或处置组划分为持有待售资产类别的，根据《企业会计准则第42 号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》（CAS 42），债权人应当按照账面价值与公允价值减去处置费用后的净额孰低计量。账面价值高于公允价值减去处置费用的部分，根据CAS 42的规定，应当计入资产减值损失。新债务重组准则与上述准则之间的关系，对于后续理解债务重组损益类科目有重要意义。

三、新债务重组准则的损益类科目的争议问题分析

（一）问题争议焦点

自新债务重组准则颁布以来，对准则中损益类科目的争议问题主要围绕以下两方面展开：

1.有关“其他收益”科目的处理。新债务重组准则中，债务人以非金融资产进行重组的，所清偿债务的账面价值与转让资产账面价值之间的差额直接计入“其他收益”，不再区分资产处置损益和债务重组损益。对于“其他收益”这一科目的使用，不同学者持有不同看法。有学者认为，债务重组属于非日常业务，而“其他收益”主要是核算与企业日常活动有关的损益类科目。债务人将债务重组损益计入“其他收益”，就会影响营业利润的列报，这也给企业提供了通过债务重组业务粉饰利润的动机。还有学者认为，新准则在债务人损益处理上不再区分资产处置损益和债务重组损益的做法不妥。债务重组中债务人的抵债资产本质上与非货币性资产交换的换出资产是相同的，都是对资产的处置。根据准则逻辑一致的原则，债务重组中也应当将抵债资产视同处置资产，单独确认资产处置损益。

2.有关“资产减值损失”科目的处理。新准则中，债权人受让的非金融资产被划分为持有待售类别的，债权人应当比较其未被划分为持有待售类别时的初始计量金额和公允价值减去处置费用后的净额，以两者孰低计量。此时的债务重组损益计入“资产减值损失”。根据复式记账原理，“资产减值损失”与“××资产减值准备”两个科目通常会同时出现，但在新准则下，“资产减值损失”并没有出现对应的贷方科目。另外，如果这里面表达的资产减值是“应收账款”的减值，那么也应当计入“信用减值损失”，而不是“资产减值损失”。另有学者认为，在该类业务中，既然涉及持有待售资产，那么相关的损失应当计入到资产减值损失中，而对应的贷方科目为“持有待售资产减值准备”。此时，就需要明确区分持有待售资产损失和债务重组损益，而不能将两者混为一谈，合并计入资产减值损失。

（二）新旧准则损益类科目对比分析

在旧债务重组准则下，债务重组业务限定于“坏账”的范围，其背后的隐藏含义是债务重组或许是商业活动中较为罕见的情况，因而旧准则将债务重组损益计入了“营业外收入（支出）”。新准则扩大了债务重组业务的范围，将重组损益计入“投资收益”“其他收益”这些影响营业利润的科目之中。新旧准则在损益类科目上的不同处理方式，一方面反映了我国会计准则与国际会计准则不断趋同的形势，另一方面也展现出新准则对当前经济业务的适应性。

在旧准则下，债务重组被看作是一种“营业外”的活动，而新准则将其视为“营业内”的活动。这一重要变化是否意味着债务人可以通过债务重组活动操纵企业利润？客观而言，无论是新准则还是旧准则，都无法从根本上避免上述情况。尽管旧准则的处理方式表面上不会影响企业的营业利润，但是一些依靠非经常性损益实现扭亏为盈的破产类僵尸企业，仍然可以从中获利。同理，修订后的新准则将债务重组损益作为影响企业营业利润的一部分，也并非意味着其会引导债务人通过盈余管理操纵利润，误导投资者。另外，新准则第10条规定了相关资产和所清偿债务只有在符合终止确认条件时才能予以终止确认，实际上也给债务人试图通过债务重组虚增营业利润创设了困难，毕竟能够正常销售的资产是不能轻而易举地满足终止确认条件，进而化身为抵债资产的。由此可见，新旧准则并不是财务造假的始作俑者，它只是为这种行为提供了一种选择，其根本原因还在于会计信息所依赖的资本市场环境。

（三）新准则“投资收益”科目分析

在分析损益类科目时，我们需要结合准则对于相关业务的处理、具体科目在财务报表中的作用以及类似业务在其他准则中的应用等方面综合考虑。新债务重组准则中规定，无论债权人受让的是金融资产还是非金融资产，产生的差额均计入“投资收益”，这个规定与CAS 22（2017）中的规定保持一致。CAS 22中规定，出售以摊余成本计量的金融资产（应收账款）时，公允价值与账面价值之间的差额计入“投资收益”。按照这一做法，投资收益被视为企业日常经营活动，能够为报表使用者提供有关企业日常经营的相关信息。

从理论上来看，使用“投资收益”这一科目似乎不存在问题。但是在实务工作中，特别是在债权人受让非金融资产时，确定投资收益的金额存在一定的争议之处。新准则提出，在债权人受让非金融资产的，债权人需要将放弃债权的公允价值与账面价值的差额记入“投资收益”科目。对于债权人来说，债权的账面价值容易取得，而“放弃债权的公允价值”是什么，又如何取得，成为新债务重组准则债权人处理的难题之一。

首先，站在债权人的角度，其受让非金融资产所付出的代价是需要放弃一部分债权。新准则恰恰是将债权人所付出的这种代价作为受让非金融资产的入账价值，其本质上与固定资产等其他资产类准则的规定一脉相承，只是在表达方式上有所不同。其次，这种公允价值是否可以取得？有学者指出由于债务重组并非对等，债权人所付出的代价大概率要高于其得到的资产的价值。而且，债权人为了进行此类业务还需要专门进行评估，徒增了不必要的负担，估值方法也具备一定的主观性，导致报表有失公允。笔者认为，考虑到新准则下的重组是在各方自愿平等的前提下协商达成的，重组债权的公允价值与受让资产价值应当大体相当。另外，公允价值不代表价格一定合理。公允价值是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到的或转移一项负债所需要支付的价格。对于市场参与者来说，不一定价格合理就交易，有的时候恰恰因为价格不合理才交易。同样的价格，对于一方合理，对于另外一方也许不合理，使用公允价值这一概念就是为了找到一种秩序，在这种秩序下，各方能够在彼此认可的基础上达成交易。当然，对于估值方法，有赖于未来估值专家对其进行更加科学、合理的完善。

（四）新准则“其他收益”科目分析

新债务重组准则中涉及到的损益类账户中，以“其他收益”科目的处理争议最大。“其他收益”科目是2017年《企业会计准则第16号—政府补助》（CAS 16,2017年修订）出台之后，用来确认那些与企业日常活动相关、但又不适宜确认为收入或冲减成本费用的政府补助。该科目在利润表的“营业利润”项目之上单独列报，换言之，“其他收益”科目会影响到企业的营业利润。除了政府补助之外，常见的计入“其他收益”的项目还包括个人所得税扣缴手续费、增值税加计抵减额以及本文提到的债务人以非金融资产清偿债务时，所清偿债务账面价值与转让资产账面价值之间的差额。

如前文所述，不少学者认为债务人以非金融资产清偿债务时所产生的差额，需要区分资产处置损益和债务重组损益，对于资产处置部分产生的损益可计入“资产减值损失”，对于债务重组损益部分应当与债权人受让非金融资产的处理一样，计入“投资收益”，而不是不加区分地统一计入“其他收益”。笔者认为，从新准则的整体定位出发，新准则在这里面对债权人和债务人做出的区别处理其实是比较合理的。

在债务重组业务中，对于债权人来说，是用“新的资产”结算“旧的账务”，债权人也就需要对这个“新的资产”进行评估以合理入账。本质上，债权人受让“新的资产”是以放弃原有债权为代价的，因此准则规定债权人需要以“放弃债权的公允价值”为基础对“新的资产”进行评估入账。这个“新的资产”与“旧的账务”之间的差额计入“投资收益”，而如果这个“新的资产”满足持有待售条件的，则需要根据CAS 42的规定，将“持有待售资产”与“旧的账务”之间的差额确认“资产减值损失”。由此可见，债权人受让非金融资产，需要确认“新的资产”价值，也就需要确认资产处置损益和债务重组损益两大类损益。

相比债权人，债务人则是用“旧的资产”结算“旧的账务”，不涉及资产入账问题，只涉及损益处理问题。“旧的资产”与“旧的账务”之间产生的差额无非还是两个部分：一个是资产处置损益，一个是债务重组损益。这里，新准则为何不做区分直接计入“其他收益”呢？笔者认为有以下几个原因：首先，在新准则下，债务重组不再以“债权人做出让步”为前提，这意味着债务重组业务未必会产生损益。即使产生损益，无论是资产处置损益还是债务重组损益，都不是经常性损益。既然如此，也就无需分情况讨论，而是直接计入同一科目。那么为何计入的是“其他收益”而非“投资收益”呢？从定义上讲，“投资收益”核算的是债权的市场风险（以利率风险为主），这个风险的承担者更多在债权人，而非债务人。债务人将损益计入“投资收益”并不合适。另外，从利润表的列报情况来看，“其他收益”有“兜底”项目的色彩。“其他收益”位于“营业利润”之上，“公允价值变动收益”“投资收益”“资产处置收益”之后，是最后一个影响营业利润的科目。考虑到新准则规范的债务重组业务更为宽泛，准则在此将债务人产生的损益一并计入“其他收益”，一方面是由于该科目影响日常经营成果，更加符合新准则对债务重组业务的定义，另一方面则是出于简化会计处理的考虑，减少工作量。最后，“其他收益”作为财务报表上的一个新科目，用其进行核算的内容相对有限。一旦该科目出现大量余额，也更能够引起报表使用者的注意，特别是对于债务重组业务的关注。

如上文所述，不少学者不认可新准则在债务人方面规定的处理方式。笔者认为，站在债务人的角度，如果机械地区分资产处置损益和债务重组损益，似乎也没有太大必要性，而计入“投资收益”科目或者确认收入等做法也都有不妥之处。当然，计入“其他收益”科目也存在一定问题。毕竟在实务中这个科目的核算内容主要与企业日常活动相关，且无法计入收入或冲减成本费用的政府补助类项目，与债务重组业务关系不大。尽管新准则规定了债务重组业务中使用该科目时的明细科目“其他收益—债务重组收益”，但是仍然与这个科目最初核算对象相去甚远。此外，“其他收益”科目直接影响营业利润，也不能排除债务人通过虚构业务而粉饰利润的可能性。

四、小结与建议

新债务重组准则扩大了旧准则下债务重组的业务范围，将债务重组看作企业日常经济业务中的一部分，在一定程度上适应了经济新形势下对会计处理提出的新要求。随着我国会计准则与国际会计准则的不断趋同，新准则在整体定位、内在逻辑和与其他准则的关系上，也考虑得更为周全和细致。

针对新准则涉及的损益类科目的争议问题，本文认为，需要从新准则整体定位出发，摆脱既有思维，认为债务重组是“让步和妥协”，而是将其看作一种越来越普遍和经常的业务，理解债务重组中产生的损益。其中，有关债权人的会计处理相对合理。尽管实务中对相关债权公允价值的取得存在一定困难，但是随着估值技术的不断研发，这一困难可以被逐步解决。对于债务人的处理，将损益计入“其他收益”的做法与新准则的整体定位逻辑一致，但是建议对该科目进行更明确的定义，修订“其他收益”的核算对象，与“投资收益”等其他损益类科目进行明确区分，或者单设债务重组损益科目，对其进行独立核算，以保证会计信息的可比性和准确性。