新收入准则在医药生产企业的应用与应对措施

■周 玲

（华中药业股份有限公司）

引 言

2017年7月5日，财政部修订发布了《企业会计准则第14号——收入》（简称“新收入准则”），对我国会计准则体系进行了全方位的改革和完善，并且采用更加有效的方式同国际财务报告保持趋同。新收入准则实施后，企业会计核算发生了重大变化，对公司收入的确认时间、金额和列报方式产生了重大影响。为了帮助医药生产企业实现准则的顺利过渡，有必要探讨医药生产企业在新收入准则下的会计处理，并提出更好的实施新收入准则的对策，以对同类企业提供指导。

1 新收入准则的主要变化

1.1 统一了收入确认模型

新的收入准则在原收入标准和施工合同标准的基础上建立了一个单一的收入识别模型，不再区分商业模式，并以履行义务作为识别标准。同时也适用于为客户的非货币资产交易股票的公司的会计核算。

1.2 新模型以控制权为基础

新的收入准则规定，如果企业与客户之间的合同同时满足五个条件，同时企业也需要履行相关合同，确保客户权益受到保障，当风险和报酬转移给买方时，以控制权为基础开展相关活动，但是在此基础上的“风险和报酬”还是存在。

1.3 采用以合同为基础的五步法进行确认和计量

第一步是识别与客户的合同：重点关注公司与客户之间的合同是否同时满足五个条件，并注意识别合同的合并和修改。

第二步是确定合同中的个别服务义务：重点是评估合同中包含的几个“服务义务”，并进一步分析每个“服务义务”是否有义务在规定期限或规定时间内提供利益。

第三步是确定交易价格：在商品交易价格确定的过程中，需要采用一定的变价操作来进行价格的调整，使用非现金支付的方式来确定其公允价值等因素。

第四步是通过对交易价格进行严格履行，如果合同包含两个以上的履行义务，就需要在履行义务的过程中更好地完成相关交易，分配相应的交易价格。

第五步：为履行每个单独的义务而记录收入：对于在规定期限内履行的义务，收入应在该期限内的履行步骤之后记录。对于在特定时间履行的义务，应在客户获得货物控制权时记录收入。

1.4 增加了相关科目及其列报

新收入准则新增加了许多其他主题，其中包括“合同资产”“合同负债”等等。在使用合同资产的过程中，货物需要采用更加有效的方式对公司的权利进行维护，从而更好地获取对价；“合同负债”用于考虑已收到报酬并向客户转让货物的公司的义务(类似于原始标准中的义务)。如果收到的对价包括增值税，则应相应处理。

1.5 明确了特定交易的会计处理

新的收入准则定义了“具有客户额外购买选项的销售(如加分)、知识产权许可、具有质量保证条件的销售(质量保证作为单一履约义务)、具有回售条款的销售、委托人和代理人(即总额法和净额法)、客户未行使权利、回购和预期客户会退回”八项具体交易的会计处理，在实际工作中起到了很好的引领作用，降低了财务人员的主观判断，提高了企业财务信息的质量。

2 新准则可能执行不到位的情况分析

第一，部分公司将预收账款全部转为合同负债，没有区分预收账款中可能包含的增值税。

第二，合同负债的处理和列报问题，例如，个别公司在合同负债中列报了“房租”“房租收入”及“租金”，该类款项适用租赁准则的规定，不属于新收入准则规范的范围，因此不应计入合同负债。

第三，个别公司将现金折扣作为应付客户对价确认和计量，而根据《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号）中相关规定，现金折扣应按可变对价的相关规定进行会计处理。

第四，个别公司应交税费—待转销项税额列报不正确。根据《增值税会计处理规定》（财会[2016]22号），核算科目使用“应交税费—待转销项税额”，但在报表列报中，须根据法定的纳税义务发生时间距离资产负债表日是否超过一年，分别列入“其他流动负债”或者“其他非流动负债”。会计核算科目和报表列报项目应予以区别。

第五，个别收入确认的会计政策不更新，例如，a.收入会计政策中完全使用原收入准则会计政策；b.对商品销售收入和服务收入的确认政策中使用原准则相关表述，如“风险和报酬转移”“完工百分比法”等。

第六，对变更后的收入确认会计政策中，个别公司未披露收入确认具体方法。

3 新收入准则在医药生产企业应用需重点关注的事项

新收入准则在医药生产企业确定了标准的模型，需要在控制权转移的条件下开展，并要求企业采用“五个步骤”。在新的收入准则建立的基础上开展对企业营业方法的探讨，使企业能够在此基础上更好地完成对业务的确认。企业关注财务人员如何应用新的会计准则以及如何使用“五步模型”确认收入时，本文重点关注以下几个方面：

3.1 合同的确定

对于合同的确定，必须是合同双方已批准合同，并承诺将在履行合同过程中履行各自的义务。合同规定了双方与商品转让有关的权利、义务。医药企业转让商品，执行该合同后，未来能获取现金流入，客户收取商品，执行该合同时，产生现金流出。

3.2 履行义务的确定

对于合同双方而言，提供商品合同是一项义务，包括合同文本的规定、政策、具体声明和承诺书公布的以往惯例。对于公司而言，主要义务是完成商品的转让、发货、运输至客户所在地。就商品而言，通常是可以单独销售的商品，一张销售单中包含多个商品，每一单项商品都有明确的转让内容。

3.3 交易价格的确定

新收入准则对“交易价格”展开了明确的规定，使企业能够在客户转让商品的过程中充分收到相关价格的折扣。通过对价格进行可变价格和基本融资成本的计算和配置，新收入准则在最大程度上对会计信息的可理解性进行了解释。在实践中，公司应注意以下几个方面：

3.3.1 对可变因素的精确估计

如有重大变化或无重大逆转，则计入交易价格。新的收入准则规定，预期价值或最可能的金额用于确定交易价格的最佳估计。

3.3.2 非现金支付的精确计量

新收入准则需要企业在开始就进行非现金支付工作，通过公允价值的确认来对交易价格进行有效确定。如果无法合理估计非现金支付的公允价值，交易价格应根据转让服务的单独售价确定。

3.3.3 主要融资组成部分的确定

通过在计算过程中计算实际利率，并且在其差额计算的过程中进行价格分割工作，则计算交易价格。另外，在开展实体销售价格计算的时候可以根据相对份额完成相关计算。

4 新收入准则在医药生产企业的应用案例

新收入准则的实施对医药产品销售、货款收回、运输费用等会计核算产生了重大的影响。本文以A公司为例，对新收入准则在医药生产企业中的应用进行探讨。

A公司成立于2003年6月，占地面积74000㎡，注册资金16900万元，为生产型企业，现有员工400多人，是一家集中成药、植物提取物、食品生产加工及中药材经营的生产经营型和出口贸易型的企业。

4.1 A公司销售商品环节

2021年1月1日开始，A公司在开展合同义务履行的过程中严格按照某一时间点开展合同的履行工作，对义务的履行包括各个方面的落实，从而能够确定合同收入。

A公司国内业务是将医药产品交付给承运人，按照合同规定在国内客户验收或达到控制权转移时点后，即已将货物运输到国内客户所在地时转移了控制权，以A公司销售出库送货单上客户的盖章进行确认。

A公司出口业务有FOB离岸价和CIF到岸价两种方式，按照FOB离岸价方式进行交易的，在货物上船时由客户进行报关，以上船时客户的海运提单进行确认，按照CIF到岸价方式进行交易的，由A公司负责运到客户指定目的港，则以到达指定目的港的海运提单进行确认。

确认后，A公司按照预定期限内合同的收入来完成公司客户信用期限的落实，对用户的信用风险进行评估，与行业惯例一致，不存在重大融资成分，对于A公司已经取得无条件收款权的部分，确认为应收账款，A公司已收客户对价而应向客户转让商品的义务列示为合同负债。

4.2 A公司确认金额环节

A公司签订的销售合同中已明确各销售产品的价格，同时要考虑部分合同中有具体产品的价格折让、合同的折扣等情况。折扣金额的确定根据实际已经发往客户所在地的产品数量和金额进行计算，在向客户开具发票时，折扣金额体现在发票的金额栏，以折扣后的金额计入往来科目和主营业务收入。

A公司在履行履约义务后，客户发生产品的退货，如果退货的产品已享受折扣，则按照折扣后的金额进行退货处理，即红字发票申请单按照折扣后的金额进行办理。

4.3 A公司收货款环节

执行新收入准则前，A公司财务会计人员根据银行回单或承兑汇票进行核算，计入应收账款科目，月底财务报表将应收账款的贷方金额重分类至报表预收款项中。2021年1月1日开始，货款计入应收账款或合同负债科目要根据收款时间是在A公司履约前还是履约后。

A公司签订合同后，在确认履约前即转让商品前，收取客户的部分货款属于预收款项，将不含税金额计入合同负债，将税额计入应交税费—待转销项税额。A公司签订合同后，在确认履约后即转让商品后，收取客户的货款属于应收回款，直接计入应收账款。

A公司月末合同负债科目余额反映在财务报表合同负债中，应该通过交税的方式对财务报表中的其他流动债务进行有效的处理。

4.4 A公司运输费用核算环节

在销售合同的规定下，A公司需要主动承担在合同履行过程中的运输费用，从而能够承担起产品的运输义务，能够将产品严格按照特定的时间和地点送到客户那里，在此期间产生的运输费用由A公司承担。2021年1月1日前该项业务所产生的运输费用在A公司的销售费用范围内，2021年1月1日起该业务在执行过程中所产生的运输费用被算作A公司的主营业务成本。

5 实施新收入准则的应对措施

通过上面的分析我们可以发现，新准则在医药生产企业实施过程中还存在很多问题，需要进一步采取措施来加强新准则的实施。具体来说，可以从以下几个方面着手：

5.1 加强对财务人员的培训，做好与标准相关的工作

新收入准则对确认和计量的规定更加详细和完整，A公司要根据新准则的变化及时修订会计方法，不断加强对财务人员的培训，提高财务人员的专业和技术水平，严格按照新标准确认收入，并结合实施新标准所面临的新情况和新要求，对现有合同进行仔细分类，调整第一次实施日期未签订合同的累计影响，并在年度账目中正确反映相关项目的金额。

5.2 加强合同管理

A公司应加强合同管理，仔细分析所有合同条件，并评估其是否符合新收入准则中定义的“合同条件”。新收入准则基于合同进行确认，在应用过程中，应确保合同条款明确，履约规定清晰，确定好履约义务完成的判断条件。

5.3 优化和升级财务软件

为了加强新收入会计准则的实施，A公司应不断更新和优化财务会计软件，加强财务会计与经济运行系统的有机结合。公司财务部门还应加强与信息部门的合作，共同完成财务系统的优化。公司还可以聘请外部软件公司来更新升级财务系统，不断提高公司的财务会计能力，并在新旧准则方面做好工作。

5.4 发挥内部审计的作用

A公司还应充分重视内部审计在监测新收入准则执行情况方面的作用，定期组织内部审计工作，建立内部审计信息平台，实施所有流程监控，监控履行义务的确定，分配交易价格，确认收入等，及时加强和解决问题，确保公司顺利实施新的收入准则。

6 结 论

新收入准则的实施，意味着我国会计准则和国际会计准则的逐步趋同，意味着对财务人员提出了更高的要求。因此，财务人员应尽快学习掌握新准则的知识，应及时更新财务和税务知识，巩固财务基础，完善信息化等业务知识体系，提高综合能力，以应对财务业务的挑战，确保财务信息的真实性和可靠性。在实施新准则的过程中，还要加强合同管理，优化和升级财务软件，并充分发挥内部审计的作用，使新收入准则在医药生产企业得到更好的应用。