论我国税法私法化趋势

王晓宇

（广东金融学院 法学院，广东 广州 510521）

根据德国学者耶律内克倡导的“主体说”，参与法律关系的主体中有一个是公权主体，即构成公法关系，若有一个是私主体，则构成私法关系。[1]19公私法划分是时代的产物，拉德布鲁赫指出：“公法”和“私法”的概念是先验的，不能满足任何一个实证的法律规则。[2]142、143对于自由主义来说，私法是所有法律的核心，公法是一个狭义的保护性框架，它保护私法（私权），尤其是私有财产。德国学者卡尔·拉伦茨（Karl Larenz）认为，公法与私法并不能像用刀子把一只苹果切成两半一样被准确地区分开来，公法与私法并不具备明显的边界。[3]15二十世纪以来，对社会关系的规制，很多是由公法与私法共同规制的，以往那种仅以公法或者仅以私法来规制的局面得到了改变，随着公法与私法之间相互融通、渗透，产生了公法的调整方法与私法的调整方法相互渗入到对方领域的新现象。

所谓公法的私法化，是指在传统的公法领域中引入了私法手段，私法中的平等协商、互利合作的契约精神在向公法领域渗透。公法的私法化在一定程度上为公法注入了某些平等、自由的私法价值因素。[4]141-146公法私法化的现象表明，在国家职能加强的实践出现一系列问题之后，传统方法所划分的公法本身已无力应对复杂的社会变化，必须进行反思、调整，甚至主动向私法寻求理论与实践的支持，传统上的公法性质法律部门出现私法性因素或趋向。[5]11-12西方的公法私法化需要通过公民的积极参与、需要私法的手段，体现政府刚柔并用的两面。而中国的公法私法化发生的背景不同于西方，改革开放前建立的庞大行政管理系统，专业化、职业化、技术化水平并不高，改革开放后专业化的过程中市民社会与政治国家的分离还不发达，职业化的进程还不完全，公与私之间还处在相互交融的状态。[6]

公法私法化在税收领域的延伸或体现，学者称之为税法私法化，例如，国家的征税权，是公法上的权利，不得让与、扣押和抛弃，纳税人不得用自己的金钱债权与之抵销，但本质上还是金钱债权，其内容与私法上的债权是相同的，因此可以适用代为清偿、时效消灭、债权担保、超纳或误纳时适用不当得利原则、纳税人破产时得为财团债权之一等。[7]202也就是说，可以将纳税人权利保护公私法融合的现象归纳为：将私法的理念、原则、保护方法渗透并引入税法领域。“税法私法化”中的“化”，作为动词，有变化、使变化的意思，加在名词或形容词之后构成动词，表示转变成某种性质或状态。显然“税法私法化”的意思不是说税法变成了私法，而是说税法中融入了私法的某些特质，这个词本身就隐含了一个前提，即税法是公法，否则无法成立“化”（转变）这个逻辑。“税法私法化”的研究路径是基于学者们引进西方社会契约论观点，强调税收是社会民众对公权力部门的一种权利“让渡”，其条件是公权力必须按照民意为民众服务，否则即为“违约”，民众有权追究“违约责任”。[8]

一、税法本质的再认识

税法是一个历史范畴，它是随着私有制的出现和国家的产生而产生的。税法，从广义上来讲，一般认为它是调整税收关系的法律规范的总和。所谓税法的本质，也就是它与其他法的根本区别，是指与征纳税现象相对应的税法的根本属性，是税法构成要素之间相对稳定的内在联系和税法现象背后起决定作用的东西。[9]对于税法的本质，在不同的历史时期，在不同的观察角度之下，得出的结论也不一致。从国家分配论出发，税法的本质是通过法律体现的统治阶级参与社会产品分配的国家意志，国内很多学者也是从其阶级本质去谈的。从西方社会契约思想出发，以此为基础的交换说和公共需要论是从人民需要、个人本位的角度，并结合国家提供公共产品的职能来说明税收的本质，税法应该是以民众的授权为前提，将其意志法律化的结果，税法是一种税收制度的法律表现形式。根据中西方税法理念的差别可以看出，税法契约化理念的演进过程实际上也反映了对税法本质认识的动态和历史的演进过程，税法私法化的源起其实也是受到税法契约化理念影响之下的一种观念的转变，日本学者北野弘久指出，应将税法理解成纳税人对抗征税权力的“权利之法”，而不是“征税之法”。[10]2

税法与一般法区别较大，很少有部门法像税法一样遭到人们普遍地、积极地规避。有观点认为，税法本质上是侵犯纳税人财产权利的“侵权”法，无论如何调整和修正纳税人权利体系也改变不了这种本质[11]，因此，税法在先天上首先要保障的是国家的税收收入，征税必然是对人民的自由权、财产权之干预与介入，与其他法相比，税法也更加受宪法基本权理念的拘束。当然，满足国家财政需要的同时必须保护税源，税源就是纳税人的一部分财产，保护税源实际上就是要保护纳税人的权利，尤其是财产权利。长期以来，中国受国家权力至上论的影响，近现代表现在税法中就是国家分配论，认为税法的本质是通过法律体现的统治阶级参与社会产品分配的国家意志，以强调纳税人的纳税义务为明显的特征，忽视了纳税人也应该享有权利。因此，税法着重要发挥“征税之法”的功能。但是，税法的最终目的是为了保护人民的生命、财产和自由，为人们谋福利。税法中规定的税如果过重会导致纳税人千方百计地逃避，如果过轻则没法满足谋福利的需要，所以税法规定的税收必须是恰当的、应当与纳税人纳税后享受到的福利是相称的。

自税收产生以来，都是与法同时存在。纳税人是税收的创造者，所以国家必须要考虑保护“税源”的载体，保护的方式体现在：诸如给纳税人一个好的创造利润的环境，减少其经济活动以外的成本消耗，让纳税人专注于创造利润的实质，就是在保护税源创造者的纳税能动性和提高他们的纳税能力。国家一方面不仅要考虑短期税收的最大化，另一方面还要考虑长期税收的最大化，从而实现可持续性最优税收。因此，国家必须约束税收代理人的短视行为，实现税源长期化、最大化。保护税源创造者的指导思想必须体现在税法的制定上，税收征收程序中不仅仅要围绕税收的获取，还要关注保护纳税人权利。

通说认为，税法是公法，但是税法与民法有密切的关系，在历史上德国税法就曾经是“民法附随法”（Folgerrecht）。[12]9在许多大陆法国家，学者提出税法是否“自治”的问题。要求税法自治并不是要否定税法是法律制度的一部分，而是说，税法独立于民法。Tipke对税法自治的争议提出了三个具体问题，一是税法是否一定要采用民法的基本原则；二是税法是否应该使用民法上的术语；三是当税法使用民法概念时，对这些概念的解释方法是否应该与民法相同。在大陆法国家，税法中所使用的概念显然倾向于按其民法含义进行解释。但是，在德国随着税法从民法中分离开来，法院认为税法中使用的术语应该按照该税法的政策取向进行解释。德国宪法法院在1991年否定了税法中使用的民法术语应该按照其民法含义进行解释的观点，它认为，对于当事人采用的民法形式征税的适当性问题，应该通过对税法的目的解释予以确定。[13]124-128有些学者认为，税法是特殊行政法且具有强烈的经济法背景，但税法法律事实以民事关系为基础，诸多构成要件紧密连接于民法。[14]68-87也就是说，称税法“特殊”可能要比“自治”更为准确。

对税法本质的认识会受到人们观念变化的影响，随着权利意识的觉醒，对税法本质的认识也会不同。首先，要在税收理念上摆脱国家分配论的羁绊、转而提倡契约精神内含的公平价值，才有可能改变其纯粹“征税之法”的定位。其次，在现代国家公、私法交融的趋势下，税法与私法之间内在的本质联系逐渐外在化，以主体地位平等和双方权利义务均衡等为特质的私法思维模式，也为研究税法问题提供了另外一个视角。税法的功能在满足国家征税的同时还必须将税收的“侵权性”有效控制在合理范围之内，并在更本质的意义上，使税法成为维护纳税人财产权利的“维权之法”。[15]再次，纳税人依法纳税，目的是为了获得国家提供的公共产品和服务。税收活动表面上看是强制的，实质上又是纳税人自愿的，源于公民与国家达成的契约，表面强制属于社会契约的特性，而实质自愿又是私人契约的特性。这说明税收关系具有公法契约与私法契约的双重属性。[16]

税法上导入税收“债务关系说”，绝非意旨简单的“税法私法化”，税收“债务关系说”不等同于“税法私法化”，税收“债务关系说”有助于确认纳税人权利的主体地位、税收法律关系的平等性。

关于税收法律关系性质的争论，主要始于德国两种对立的学说：“权利关系说”和“债务关系说”，以及以日本税法学者金子宏为代表的“二元论折衷说”。权力关系说以德国行政法学家奥特·麦雅的观点为代表，认为应把税收法律关系理解为国民对国家课税权的服从关系。债务关系说以德国法学家阿尔巴特·亨塞尔的主张为代表，把税收法律关系定性为国家对纳税人请求履行税收债务的关系。二元论折衷说从法律技术的角度来观察实定税法，主张将税收实体法和程序法分别归入债权债务关系和权力服从关系，实际上赞同税收法律关系是债务关系，并且是一种公法上的债务。只有在承认税收法律关系的“债务关系”本质属性的前提下，税法移植私法的债法原理才成为可能。债务关系说导入税收债务概念，是对私法概念的借用。

在利益的最终实现上，公共利益优于私人利益，而在实现的过程中，为了实现公共利益最大化，应该有长远的战略思维，应从保护税源的角度来思考，充分保护纳税人的权利，而不能绝对化短视化粗暴化地放大短期的公共利益高于私人利益，更不能饮鸩止渴、杀鸡取卵。总而言之，保护纳税人权利是为了让纳税人获得更好的生存与发展的环境，更好地保护税源保护长期的公共利益。

二、税法私法化的基础

税法具有公法属性，毋庸置疑。很多税法学教科书明确指出税法就是公法，税权属于公权。但是，从历史上来看它却是由私法中分离出来的。德国税法在第一次世界大战前为“民法附随法”（Folgerrecht），直到20世纪60年代初期都还将税法建立在民法的秩序架构上。[17]47、49税法立法中出现借用私法概念、借用私法调整方法的现象，因此，也有学者认为税法是具有私法因素、融合了私法原理与性质的公法。[18]也有学者认为税法应当归属于宏观调控方面的经济法，作为共识，经济法是典型的介于公法与私法之间的法律[19]，经济法以部门法的角色出现，确实挑战了公私法的划分标准，加上其仅能部分解释私法关系，却无法合乎逻辑地解释公法关系。税法有可能是一种独立于公法、私法之外的公私融合法。[20]因此，由于税法的特殊性，使得税法私法化成为可能。

公法私法化与私法公法化的现象同时存在，其实质都是公私法之间的联系更加紧密，公私法之间的结合与融合更广泛。从日本我妻荣、秋山靖浩等学者对景观保护、环境公害问题的讨论结果可以看出，不仅仅停留于传统的公私法二元论，而是更一步探讨公私法的交错互动问题。[21]在公法私法化的情境中，我们的制度与法理上如何对公法私法化做出正确的回应？应根据实际经验确定“私优于公”或“以私助公”适用的具体范围，在具体问题中协调公法与私法的不同调整手段，这就要求公法与私法各自的进一步发展完善，在这个层面上，反而是更加强化了公私二元论。中国的公法私法化问题是一个更加复杂的问题，不仅要面对与西方当代法治社会显著共性的公法私法化现象，还面临自己特殊的经济体制问题。[22]公法与私法的互动是在相互区分前提下的互动，而不是混同。[23]在公法与私法“接轨”的宏大工程中，立法者应通过部门法的合理分工与和谐互动来实现公、私法的“接轨”任务。[24]总之，公法与私法的互通性也成为税法私法化的前提和基础之一。

在保护私有财产权方面，公法与私法是相互融合的。[25]通说认为，私法对税法有评价上的“先行性”，税法的规范解释或课税事实的评价，仍以当事人契约形成、法律行为、事实关系等为前提，先从私法角度予以“定性”（Qualifikation），然后再按所涉及的税法规范，进行目的性解释或涵摄。税法不宜仅从自身目的性，动辄强调不受私法概念、事实关系拘束的立场，综合法释义学上目的性、历史解释以及对于私法秩序应有的尊重，税法对于私法的承接与调整，应采取“原则——例外”的规范模式，即税法与私法在概念理解与事实评价上，一致为原则，歧异为例外。Tipke亦认为此尽可能避免税法与私法彼此价值、规范上的冲突，除非税法有“迫切的正当理由”（gewichtigerGrund），否则不应任意侵入或排除私法秩序的基础原则。[26]从法律秩序的整体而言，不同领域的法律规则应当是相互协调、相互配合的整体，否则必然削弱法律规范的安定性和可预测性，使社会生活主体在安排其社会生活和经济行为时无所适从，加大法律遵从的成本。因此，尽管民法与税法各有其特殊的规律和价值选择，有着不同的类型、不同的结构、不同的思考模式，基于法秩序的统一性，对同一对象的内涵与外延的解析，应当保持适度的统一性。

三、中国税法私法化之趋势

从中国历史上来看，纳税人权利意识的淡薄，对国家和社会事务会表现出漠不关心，实际上就是缺乏主体参与意识和社会责任感。在西方发达国家，不管是参与国家与社会事务，还是纳税，纳税人积极性与主动性都比较高，其重要原因在于，纳税人能够向政府质询、问责，能够要求政府在节制、有效地使用税收的同时为纳税人提供各种福利待遇，纳税人的公民意识和权利意识较强。相比之下，我国纳税人的身份认同感和积极参与国家事务的主人公意识不够强，导致在税收法治中精神引力与动力不足。

随着经济的持续开放和私有财产权的初步落实，纳税人的主人公意识和权利意识在不断加强。现在，越来越多的纳税人意识到纳税和公共服务之间的关系，纳税的前提就是政府提供公共产品和服务。2011年有人向全国人大提出申请，直呼要给外地人退税的要求，原因在于地方政府在对待外来人口与本市市民上，存在差别待遇，外来人口的待遇比本市居民的低，但是，无论是外来人口，还是本市居民，在纳税义务上是没有区别的，对于外来人口来说，基于权利义务对等原则，既然没有同等的纳税人权利，也就不应该尽与市民同等的纳税义务。这是对北京、上海等一线城市户籍歧视等政策的质疑。此外，纳税人权利意识觉醒还体现在一些纳税人自我权利保护组织的成立，绝大多数国家和地区都存在纳税人协会或联盟，成立时间上比较早的有德国纳税人联盟（BdSt）成立于1949年，是目前世界上最大的纳税人权利保障组织，拥有40多万会员。全世界纳税人协会的联合机构——世界纳税人协会（WTA）也于1988年在美国成立。中国的纳税人组织成立较晚，1997年6月8日中国第一个纳税人组织是内蒙古自治区纳税人协会，2004年11月20日北京市国际税收研究会办税人员分会以中国纳税人组织的名义正式加入世界纳税人协会，2015年“两会”后中国纳税人协会成立。

随着对西方税法契约理念的接受和吸收，中国税法中的私法理论、概念、制度和规范将会越来越普遍，税法虽然是公法，但其形式和内容都与私法的距离越来越近，税法将成为整个公法领域中与私法联系最为密切的部门[27]，税法私法化趋势具体表现在课税依据、税收概念以及税收制度规范的私法化等方面。

（一）课税依据私法化——税收契约

课税依据，实际上说的是这样一个问题：国家凭什么征税，百姓凭什么纳税，这个问题可以用来解释税收制度的正当性。所谓正当性，就是合理、合法。西方关于课税依据的理论主要有三种：需要分担论、劳务报酬论和经济调节论。需要分担论将国家向人民征税的目的解释为，是为了实现其政府运转所需的经费，全体人民必须通过纳税的形式来承担公共需要的义务。这种观点包括义务说、公需说、牺牲说、掠夺说等。劳务报酬论把税收视为一种报偿，当国家向人民提供利益，人民则必须向国家纳税，作为报偿或交换。这种观点包括交换说、保险说等。经济调节论认为税收还有调节社会经济的功能，国家征税的目的不仅仅是为了取得财政收入，同时还要通过税收这个杠杆工具调节经济的运行。这种观点包括社会政策说、经济调节说等。

社会契约论，确立了人民主权的宪政原则。[28]467,477,498社会契约的形成，是一种集体的选择，个体之间通过达成协议的方式，自愿地将一部分私有财富让渡给国家，国家再委托政府来提供公共产品和公共服务，社会成员纳税的最终目的是为了提高自身福利水平。而这种让渡财产的标准，不是由国家来确定的，必须要通过代表公众意志的立法机关，以制定法律的形式来确定，立法机关制定的税收法律条款，从外在形式上来看，就是对公众具有普遍强制力与约束力的税收契约。个体契约体现契约自由，正如电力消费者在何地以何方式消费电力一样，纳税个体可以选择在何地以何方式纳税。作为税款的所有者，纳税人有权享有所有者应享有的一切权利，包括在宪法框架内选择管理者（政府）的权利，这从某种意义上解决了契约自由性的前提。

公众与国家之间形成税收契约关系后，政府是受国家的委托代为实现公众利益的一个受托者，公众不仅享有选择、更换受托者的权利，还享有纳税人这个特定身份的权利。因此，税收契约一定是双向性的行为，任何单向性的行为，都不能构成税收契约关系。

（二）税收概念私法化——借用概念

税法所适用的概念有两种：一种是在其他法律领域中所用的而且已经给予了很清楚的内容意思的概念，因是从其他法律领域（主要是民商法）中借用的概念，所以称之为借用概念，例如：分红、继承。另一种是在其他法律领域中不被使用而只有税法单独使用的概念，所以称之为固有概念，例如：所得、征税对象。当税法借用经济概念或其他部门法的固有概念时，允许税法对这些借用概念作出符合自身法理和目的的规定或解释。从税法同私法的关联来看，纳税义务是从各种经济活动乃至经济现象中所产生的，但这些经济活动乃至经济现象首先要受私法规制，所以税法把这些经济活动乃至经济现象纳入课税要件规定中时，将其按私法上的意思来进行同义理解是法律安定性所要求的。[29]90同时还是两者的连接问题（Anknüpfungsproblem），基于该连接，税法借用民法的用语和概念。由于民法事件相对于税法事件的现行，不论税法是否使用自己的特别概念，在其使用来自于民法之构成要素时，其解释不可避免的还是要回溯到民法，基本上以民法上之意义为准。[30]296,298税法的解释上，无法回避的是，如何解释税法中的“借用概念”，由于对税法与私法关系的认识不同，形成了不同的观点，如借用概念“独立说”“统一说”“合目的说”等。[31]有些概念具有穿透性，超越部门法的界限，而成为法律领域的通用概念，基于法秩序统一性的考虑，可以作出相同的解释，但是基于不同部门法价值取向上的差异，更多情况下，看上去，文字表述一样的概念，在不同的语境下因具体问题具体分析，作出其所反映的特定意思的解释。[32]例如，民法与税法，显然是各有各的特殊规律和价值取向，法的类型、结构以及学科的思考模式肯定存在区别，但是对同一概念的内涵与外延的解析，不能仅仅局限在各自部门法的框架之内，而仍然要基于法秩序的统一性，保持解释上的适度统一。[33]法律概念的共通性有助于法律体系的协调统一，同为税法与私法交流搭建起一个桥梁和共同话语的平台。

（三）税收制度规范私法化

中国现行《税收征管法》与旧法相比，其重大突破是引入了私法上债的制度，比如税收代位权、撤销权、税收担保制度等。由于人们对债的发生、运行过程很熟悉，理解税收之债比较容易，这让《税收征管法》看起来易懂，这种制度安排也有利于纳税人知悉、理解税法。

税收代位权与撤销权是以承认税收之债权债务关系为前提的。税收代位权，是指当欠缴税款的纳税人怠于行使其到期债权，对国家税收债权造成损害时，由税务机关以自己的名义代替纳税人行使其债权的权力。[34]税收撤销权，是指税务机关对欠缴税款的纳税人滥用财产处分权，对国家税收债权造成损害的行为，请求法院予以撤销的权利。[35]税法在借鉴民法基础上引入了税收代位权和撤销权措施，体现在《税收征管法》第五十条第一款关于税务机关代位权、撤销权的行使的规定。

税收担保，抑或纳税担保，在各类文献中称谓不统一，《纳税担保试行办法》第二条规定了税收担保的概念，经过税务机关同意、确认后，纳税人或其他自然人、法人、经济组织以保证、抵押、质押的方式，为纳税人应当缴纳的税款及滞纳金提供担保的行为，就是税收担保。税收担保制度是税务机关要求纳税担保人提供的，以确保纳税人依法履行纳税义务，保障国家税收债权实现的一种手段。[36]521税收担保制度，体现在《税收征管法》第三十一条、第三十八条、第四十四条以及《纳税担保试行办法》第三条规定的纳税担保情形，包括税收保全前的纳税担保、离境清税的纳税担保和行政复议前的纳税担保。

上述这些权利的正常运行有赖于民商事法律制度来提供保障，税收实体法和程序法中出现民事债法的制度和规范，私法化色彩会越来越浓厚。[27]但由于税法与民商法之间衔接的空档过大[37]，上述权利的行使目前仍然缺乏具体的可操作性，也有赖于税法解释的进一步明确。

在税法私法化的趋势下，税收法律关系的平等性日益凸显。从政府角度，更加强调将私域中成功的运作模式引入到公域中来、公共目标可以借用私法上的手段实现，着眼于“更高效的政府”，围绕公共部门本身进行改善，也就是说，在不改变政府组织本身的功能与性质的前提下，试图改变政府思考和处理问题的方式，以降低公共部门运作成本、提高公共服务效率，以淡化税收的强制性因素，变管理为治理。从纳税人角度，如果一味地强调税收的强制性因素，纳税人是被动的纳税，甚至逃避纳税。对比公法和私法适用的效果，加入私法的因素，更为人性化，更能为纳税人所接受，让纳税人诚实纳税、主动纳税。