探讨医药企业研发支出的会计处理

刘钰 徐州思路迪药业有限公司

为了规范无形资产的确认、计量和披露相关信息，国家于2006年在《企业会计准则——基本准则》的基础上颁布了《企业会计准则第6 号——无形资产》，对企业内部的科研支出的会计核算模式进行了有条件资本化的规定，通过会计分别核算企业在研发费用投入的研究阶段和开发阶段。在研究阶段，将投入的资金进行当期损益的费用化处理，并且不能将其转出确认定义为后期的无形资产；在开发阶段，投入的资金可以进行有条件的资本化，在后期可以作为企业无形资产的确认。如出现无法划分研究阶段或开发阶段的研发资金应通过费用化处理体现在当期损益中。相对于传统的研发支出资金全部费用化或资本化处理的方式，现阶段实行的会计准则在处理研发资金时具有更加科学合理的优势。

一、研发支出的会计处理概述

对于研发支出的会计处理而言，在研究阶段所能产生的经济价值以及长远利益具有极其不稳定的特性，所以研究阶段所产生的资金支出进行费用化处理更符合企业的会计管理。而开发阶段已经经历了研究阶段的评估计算，在稳定性及相关收益的预估方面也更加准确，在准则规定的五个条件下，比较适合进行资本化处理，此类处理方式可以在一定层面上符合配比原则的要求，同时也更切合企业资产的“预期能为企业带来未来经济利益流入”定义。同时，此类处理方法可以避免费用配比在全部费用化处理时的缺陷，还能够解决研发资金支出在实行全部资本化时所带来的虚增资产隐患。当然，这种方法存在的问题也是不能忽视的。首先，管理层在进行费用化和资本化的管理上时有着非常高的自主度，给企业管理层操纵盈余提供了可乘之机，由于资本化和费用化的界限被人为干扰，干扰了会计信息的质量保障。其次，研发活动一般都属于企业的高度保密项目，外界的监管机构和投资者对管理层选择的处理方式很难进行判断，难以保证选择方式的合理性。最后，在研发资金的实际管理过程中，研究对象根据行业、企业和研发项目的不同都具有特殊性，在进行资本化的五个条件判定过程中存在诸多困难，比如“技术上可行”“意图上能够出售或使用”这些条件的判定都具有较高的自主性，准则的判定标准并不能详细地使用于所有研究对象，只能通过管理层和技术人员提供的主管判断依据进行判定，这种过于开放的管理空间会严重影响会计信息的质量[1]。

二、医药行业研发支出会计处理与信息披露概况

（一）医药行业研发支出特点

医药行业是传统行业中的高研发行业，根据《全国科技经费投入统计公报》的统计数据可以看出，历年来医药行业的研发经费和研发经费投入强度这两个指标均名列前茅。巨大的研发资金投入与过长的研发周期以及研发项目的高风险都会给医药企业的经营发展带来极大的隐患。在医药行业中，新药物从研发过程到市场流通需要经过极其漫长的过程，每一种新药品在研发过程中都要经过繁杂的步骤，并且多数研发成果都要经过药监局等监管部门的严格审核与记录，所有的阶段性成果必需要得到审核批文之后才能开展下一阶段的研发工作。因此，研发周期长与审批流程繁杂会进一步增加企业项目研发的成本和风险。

（二）医药行业研发支出会计处理现状

本文在证监会公布的行业分类标准上，进行了2015～2017年医药制造业分类下所有A 股上市公司的研发资本化数据统计。具体处理数据统计详见表1。

表1 方法选择

在表1 中我们可以看到，在近3年的时间里，有一半的样本公司会将研发支出全部进行费用化处理，选择将研发支出的部分进行资本化处理的公司在资本化处理的占比也比较有限，反映出医药制造公司在研发支出资本化方面的会计处理上，持保守态度，小心谨慎处理的还是占大多数。鉴于会计政策对企业的研发支出进行资本化比例起到决定性作用，所以本文根据证监会行业规定指引下的215 家A 股上市医药制造企业随机挑选了50 家样本公司，并归纳总结了目标样本公司在2017年年度报告中研发支出会计政策方面的具体规定。应证监会的相关要求，上市公司应结合企业经营的情况将公司使用的研发支出会计政策披露在当年的年度报告中。本文从50 家目标样本公司的会计政策统计中发现，各家公司的会计政策很难得到有效的统一，其中应用比较广泛的方法有9 种。其中32%的公司采用了会计准则的一般性标准，但是其资本化时点并未进行披露。有30%的公司以相关的阶段批件作为资本化时点的开始依据，有16%的公司将研发项目取得批文或证书或项目研发进入中试阶段作为资本化的时点依据；另外，还有12%的公司将开发活动的起点定在Ⅲ期临床试验批件的颁布时间；只有一家公司明确要求研发费用资本化不仅要取得临床实验批件，还应对项目未来产生的现金流进行预估；另外，也有少数公司是以可行性研究过风险评估结果作为时点依据进行研发资金支出资本化。由此可以看出，不同的公司对研发支出披露资本化政策中开始时点的管理规定存在着较大的差异性，造成医药制造企业在现阶段的会计准则应用方面具有一定的开放性，同行业从信息披露中获得参考学习的概率较小，很难让社会公众从公司的自主公开披露信息中对企业的研发实力得到实际的了解，为公司管理层利用研发支出资本化的管理手段创造巨大的盈余自主管理空间[2]。

三、案例分析

（一）研发支出的资本化时点

根据创新研发企业中《企业会计准则》的应用特点，将研究阶段的起点定在研发部门提交项目立项资料并审核通过时间点，并将药品上市前的最后一次临床试验批件批复时间设为终点，研究阶段的终点作为开发阶段的起点，并将研发项目达到预期目标或新药的证书或生产批件得到批复等时间点定为开发阶段的终点，这些操作都是国内医药企业的通用操作。从各公司的研发支出资本会计政策在年报中的披露情况我们可以看出，会计政策的内容主要从以下三方面展开：1.将研发支出资金全部作费用化处理；2.研发资金资本化，资本化时点根据临床批件综合评估确定；3.研发资金资本化，通过最后一期注册性临床试验批件作为时点。在批件的实际应用中，如果能通过充足的实际证据证明Ⅱ期或Ⅲ期的注册临床试验达到作为最后一期临床试验的条件，并满足无形资产的五个条件情况下，且符合无形资产中要求的五个条件，则满足企业会计进行资本化处理的要求。如Ⅱ/Ⅲ期临床试验所产生的研发支出资金不能达到上述要求的则全部进行费用化处理。本文根据AT 公司2016 ～2020年的年度研发统计报告分析其资本化的时机选择是否合理，该公司采用的资本化标准为取得最后一期的注册性临床试验批件标准。在表2 与表3 中，分别列举了AT 公司与可比公司等多家医药企业的资本化时点，我们可以看出，以Ⅲ期临床实验作为资本化时点的仅有前沿生物，其余公司的资本化的开始时点均设定在新药上市批件或批文作的节点，综合本文的数据研究分析可以看出，AT 公司存在确定资本化时点时过度提前的倾向。

（二）拓展分析研究

在深入研究AT 公司的研发支出资金资本化时点，不能根据资本化时点的单一判断结果确定AT 公司的研发支出资本化政策是激进性质的政策，所以还要结合研发费用、开发支出以及无形资产三个方面来进行深入分析与判断。这三个方面是医药企业实现盈余管理的重点方向，对企业的业绩影响是非常大的。医药企业由于当期损益的研发投入费用化的加入，会导致当期利润直接下滑。因此，本文通过AT 公司2016年至2020年的研发支出情况和近三年的支出资本化数据进行比对，通过其年报中列举的可比公司进行数据分析，从而验证AT 公司在研发支出资本化的处理中是否存在过度处理的事实，具体内容见表2。表2 中的数据可以体现出该公司的研发投入和研发支出资本化金额超出当期净利润极大的比重，可以得出AT 公司在研发支出资本化政策过于激进的结论，存在过度资本化的迹象。

表2 AT 公司2016 至 2020年研发支出统计

从表3 对可比公司近三年的研发支出资本化情况的统计可知，根据数据的横向对比，过高的资本化率和连续两年的亏损情况只有前沿生物在2017年出现过，在样本公司的数据比较与分析过程中，AT 公司的研发支出资本化率以及资本化研发支出占当期净利润的比重远远领先于其他公司，且领先于可比公司很大的空间。首先，AT 公司通过激进的研发支出资本化政策在上市之后还可以实现灵活的盈余管理目的，控制利润出现大幅震荡的情况。同时能有增加企业收益，减少费用化，使公司的资产账面价值得到提升。另外，企业的研究支出过度资本化会使企业在相关的投资活动项目中带来不利影响。其次，医药行业在研发支出会计处理体系也缺失针对性的执行政策和相关标准，给AT 公司等类似企业提供了可趁之机。现阶段的会计准则对我国企业的研发支出虽然分别制定了研究阶段和开发阶段时点的执行标准，但是由于医药研发自身的特殊性，对会计进行相关财务动作的处理时会出现很多的主观性判断时间，对于企业进行研究阶段与开发阶段时点判定赋予了极高的自由空间。并且由于药物种类及功能上的特殊性也很难实现时点的统一管理。再次，过度资本化虽然可以帮助企业从减少当期费用，达到提升利润和增加收益的目的，但是在未来的摊销期内会加重企业利润分配不合理带来的税收压力。AT 公司存在的研发支出过度资本化问题造成的占当期利润比重问题，对未来5年的资本化研发支出摊销处理带来了巨大影响，会导致其未来几年由于利润分配不合理面临的缴税问题。另外，我国税法有规定企业的研发支出可以按200%的比例进行税前扣除。如果AT 公司在2020年的研发支出实施全部的费用化处理，根据200%的税前比例扣除可以节省出1400 万左右的税收支出，缓解了AT 公司在未来几年的税收压力。并且大规模的研发支出资本化会对社会展现出企业研发过度的形象。过度的研发支出资本化政策会使AT公司在研发力度方面进行加重，可以短期内提升企业收益，拉高了企业的利润空间，但是却过度加重了企业进行研发活动的积极性，极易给企业造成过度研发的不良后果[3]。54.78%是AT 公司在2016年至2020年期间的研发投入占营业收入的平均比值，是一般医药行业企业的几倍，从数据上就可以体现出AT 公司存在过度研发的问题。最后，企业的会计信息会因为研发费用的过度资本化而失去了可靠性，不能为企业的经营投资活动提供正确的数据支撑。由于证监会和企业会计准则都没有明确清晰的统一标准来规定医药行业研发活动资本化的时点，造成医药企业在实际操作中拥有较高的主观意识来处理企业对于研发支出的资本化，使医药企业相互之间的财务报表在可比性功能上的丧失，使投资者失去了解企业实际经营状况和财务成果的有效渠道。

表3 可比公司研发支出资本化情况（数据来源：各公司年度报告）

四、结束语

根据以上的探讨与分析可知，医药企业研发支出的会计处理方面存在研究阶段与开发阶段划分标准不统一、资本化时点执行规则自由度过高等问题。针对以上问题，可以从以下方面进行处理：通过有关部门及单位制定明确的研究阶段与开发阶段划分标准。研发项目在医药行业中对公司的市场竞争力和发展潜力有着决定性作用，所以医药行业的公司每年在研发上都会进行大量的投入，会计准则对资本化条件不能准确定会严重影响医药行业的发展。公司的财务报告在准确性与可比性上也会因公司不一致的研究阶段与开发阶段的划分标准而受到影响。从文中新药研发流程到开发阶段的进展可知，所有的进展与成果都需要得到药监局的批准与反馈，严谨的研发流程对医药企业实现资本化时点管理提供了良好的参考执行条件。财务部门可以通过相关渠道平台对医药行业的所有上市公司进行大数据的统计工作，并结合药监局的有关规定进行不同风险种类类药品的资本化时点统一管理，建立资本化时点的管理体系[4]。比如文中提到的“是否获得进入Ⅲ期临床试验的有关管理部门批准文件”节点依据可以作为区分研发项目在研究阶段与开发阶段中的资本化节点划分依据，并根据此依据对项目的现金流和风险性作为满足资本化处理的条件。在今后的研发工作中，只要项目满足这两个条件，研发费用均可以作为资本化处理的依据。对于正在进行资本化处理的项目也会存在一定的风险性，企业应当重视账簿的查账记录工作，并根据每个期末的减值测试来进行规避。证监会等有关部门应结合财政部的相关规定，加强各公司在会计处理处理方面的执行标准，做到公司披露信息的真实有效，并且数据详细。对于不适用统一执行标准的个别情况，企业必须在年度报告中做出具体的解释，并通过数据体现其会计处理方式的合理性，同时完成披露。