契税征收问题研究

□文/ 李子昂

（首都经济贸易大学 北京）

［提要］ 契税是房地产权属发生变化时，视为双方按合同约定的财产价值向产权人一次性征收的税款。它不仅是保护房地产所有者合法财产权的法律手段，也是国家财政收入的重要来源。然而，由于种种原因，我国现行的契税征管存在诸多问题，税收征管改革迫在眉睫。本文对此进行分析，并提出解决建议。

一、案例介绍

（一）基本案情。近年来，反征收因在税收行政案件中频频适用而备受关注和热议。它在实际担当一般反征收条款，而非纯粹的税收核定条款，给税务机关反征收带来极大便利的同时，也引发了学者对规避反征收严格程序、不恰当扩张税务机关自由裁量权的担忧。因此，反征收适用中存在的问题确有深入探究之必要。加之近年来国内一些典型案件，例如上诉人易友良与崔伟、上诉人长沙金冠日用品贸易有限公司（以下简称金冠公司）与被上诉人某辉之间的合同纠纷具有高度关联性，并引发了不小的争议，因此笔者试图以上述案例为切入点，就此引出该规定在适用中需要进一步思考和探讨的问题，为后文的深入分析铺陈蓄势。

上诉人易友良、崔伟与上诉人金冠公司及被上诉人某辉合同纠纷一案，不服湖南省长沙县人民法院作出的民事判决，向长沙市中级人民法院提起上诉。根据易友良、崔伟与金冠公司签订的《房屋转让合同》和《补充协议》，同意易友良以总价1，550 万元交易其房屋和土地。但为了少交税，双方约定交易价格明显低于实际交易价格600 万元，并约定违约责任为合同标的总额的4 倍。本案中，易友良、崔伟与金冠公司、某辉以损害国家重大利益、偷漏大额税收的运作模式来实现其交易行为，双方应该明知其冒了巨大的交易不能顺利完成的风险和被追究的政策风险，合同目的不能实现是情理之中的事，倘若交易成功，双方还将面临法律追究的风险。上诉法院认为，易友良、崔伟、金冠公司在转让过程中应依法缴纳各项税款。如果存在偷税行为，税务机关可以依法追究或处以相关处罚，但并不导致合同无效。因此，双方应继续履行合同，并按1，550 万元的价格纳税。

本案中，易友良出卖标的资产的根本目的是筹措相当数额的资金用于缓解资金现金流严重困难的局面。易友良与金冠公司在签订合同时对此已完全知晓，并充分理解，合同中金冠公司代易友良垫付200 万元包括垫付50 万元用于应由易友良承担税费的事实即可证明。在标的资产本身有抵押货款650 万元的情况下，处置资产要筹集到足以摆脱困境的巨额现金必须通过逃避巨额税款来实现，双方对此也心照不宣。也就是说，在依法纳税的前提下，该房地产转让交易根本不可能达成合意。

（二）争议焦点。本案的争议焦点可以归纳为如下两个方面：（1）企业对于契税征收问题；（2）涉案合同的履行问题。本文主要对于焦点一来讨论：含有逃税条款的合同引出的契税征收问题。

本案主要解决在民事交易中，不因民事主体的偷税行为而认定合同整体效力无效。在民事交易中，民事主体订立的合同即使具有以征收为目的的合同条款，在该条款受到税务机关依法追缴或相关处罚后，也不会影响其基于真实的意思自治订立的合同。二审法院的判决对于实现反征收目的与保障民事交易具有双重促进作用。

在日常生活中，特别是房屋买卖中，经常有为了少交税而故意做低总价，以达到少交税的目的。而这个少交税在法律上基本可以确定为是逃税行为。关于这种类型房屋买卖的效力问题，如再审判决所述：“双方在合同签订过程中存在逃征税收的行为，该行为违反的是国家税收管理规定，属于行政处罚调整的范围。易友良、崔伟与长沙市金冠日用品贸易有限公司按实际成交价格1，550 万元缴纳契税”。

二、契税的性质和功能定位

（一）契税的性质。契税是指土地、房屋产权发生变化时，按照当事人签订的合同，对承担房地产权属的单位和个人一次性征收的税款。缴税后，业主（即新业主）收到契税完税证明。作为一种合法的产权凭证，地方政府应承担保护业主产权的责任。契税是一种重要的地方税。单位和个人只要进行土地、房屋产权交易或者所有权转移，就必须在交易或者转让发生地纳税。

根据征税对象的分类，学界和业界基本认为契税属于房产税。财产税是以纳税人拥有或控制的财产为征税对象的几种税种的总称，是一个主要税种。从定义上看，契税的对象是财产转让。其概念基本符合房产税的内涵，但也存在一定的差异。行为税是一种为限制某些特定行为或开辟特定金融资源而征收的税种。从偶然性和一次性的特点来看，契税具有行为税的特征。但是，契税的设计理念与行为税的定义不符，而征税的对象是财产所有权的转移，由新的占有人或用益物权人支付。因此，学者和实务界基本上将契税视为财产税，属于房地产与土地使用权流转环节税。在研究和实践中，契税通常被列为房产税体系中的一个重要税种。

（二）契税的功能定位。由于契约税的性质，其职能定位主要体现在三方面：地方财政收入的筹集和增加、收入分配的调节、房地产市场的调控，以及如上所述，在保护产权人所有合法权益方面的作用。首先，农村税收已成为地方税收的主要功能，是增加地方财政收入的重要手段。第一，纳税人涵盖广泛的问题；第二，税收基础稳步增长；第三，税收规定可以规定短的税收收入，合理、快速地获得收入。此外，近年来税收总额和地方税收收入比重大幅度提高，成为地方财政收入的重要来源，成为地方税务机关，加强对税收管理的主要把握，也具有十分重要的作用。其次，在收入再分配和房地产市场发展中，契税可以起到一定的调节作用。稳定经济和调节收入分配本身就是税收的基本功能。近年来，随着房地产的快速发展，契税也越来越受到重视。

三、纳税人征收效率不足原因

（一）评估机制欠缺，优惠政策界限不明。现行的契税价格和优惠政策看似明确，但在执行中存在诸多模糊之处。

第一，计税价格的确定。在这方面，系统设计看似完整，但在实际操作中，实现很少到位，执行力也很低。一是契税条例规定，土地使用权、房屋的成交价格无正当理由明显低于市场价格的，由征收机关参照市场价格确定。但是，对于市场价格的标准和幅度没有明确的规定。“明显低于”的界限不明确，显然违反了税收的刚性要求。二是评估二级市场交易的房地产和土地并不是法律的强制性要求。据反映，这种机制给税务机关带来很大的压力，难以保证公平、准确。纳税人的意见是多方面的，这牵涉及税务人员的很大一部分精力。三是存在开发商契税标准不统一的情况。主要原因是房屋面积、地上附着物及附属设施等一系列计价依据没有明确界定，造成计税价格不公。四是土地使用权流转契税相关费用难以准确把握。根据政策，纳税人在签订转让合同前后为取得产权所发生的一切相关费用，均计入契税计税价格。但这些费用可能在签订合同时发生，也可能在合同签订后长期存在，时间和空间跨度难以控制。

第二，优惠政策的执行。目前最大的执行难点在于享受优惠资格的认定。对是否属于个人购买家庭唯一普通住房，只能依据房管部门出具的个人家庭唯一住房查询表来认定，该证明无防伪标志，难以辨别真假。还有个人的婚姻信息也是虚实难辨，甚至有一部分人为了达到少纳税款的目的，采取“假离婚”的手段。对是否属于自用的认定也没有明确规定，名为购买普通住房实则对外出租的情况普遍存在。没有防伪标识和统一认定标准，容易伪造，税务部门对此也只能进行形式上的审查。

（二）征管力量薄弱，纳税意识缺位。首先，纳税人的纳税意识不能及时到位。高强度的工作压力使征管机关的宣传力度减弱，形式受到限制。以烟台市为例，现行的政策宣传模式一般是通过部门门户网站进行宣传，但门户网站建设本身存在很多问题。纳税人对各部门门户网站的关注度普遍较低，公示也难以及时到位。另外，新的政策法规层出不穷，纳税人对最新的规定确实很难完全理解，客观上导致了纳税延迟。其次，基层税收征管人员数量不足，能力参差不齐，存在逆向选择的道德风险。当税收征管职能由中央财政部门和税务管理部门规定时，税收征管职能由中央财政部门转为人事管理部门，县级、乡镇地方各级财政部门可以随职能移交给地方税务部门，但具体方案由省级政府自行制定。这使得在实际的人事调动过程中，由于人事调动涉及诸多复杂因素，几乎没有省级政府对人事调动的规定，而税务部门却不配套增加人员，致使征管负担加重，这对人员力量不足的基层影响很大。

（三）计税价格范围不当，导致重复征税。如上所述，契税的计税价格按照“从高到低”的原则确定，所有配套费用均包含在计税价格中。在实际征收管理中，这种经营的主要依据是国家部委的有关规定：“受让人取得土地使用权所支付的一切经济利益，包括地上附着物和苗木的补偿费，并将市政建设配套费等纳入契税价格；承担土地使用权和房屋附属设施所有权的，按规定缴纳契税”。在实践中，这种规定在许多环节造成了重复征税。一是土地开发和住房配套设施的各项支出存在重复征税。土地后期开发产生的土地附着费、城市配套费等费用和房屋附属设施费用，均用于房屋建设。它们是按房屋建筑面积定价的。此时，与取得的土地面积无关，也不是取得土地使用权时应缴纳的费用，不属于权属转移环节支付的经济利益应计入契税税率。而且，城市基础设施配套费等各种收费，都是由规划部或住房和城乡建设部按住房面积收取的，已纳入行政性收费范围。二是土地流转过程重复征税。房屋所有权转移时，按照高估值原则，相关土地成本也应计入契税计税价格。土地使用权首次转让时，转让的开发商往往按规定缴纳了契税，然后就出现了重复征税的问题。并且，所有权转移的次数越多，产生的重复征税也就越多。土地所有权第二次、多次转让也是如此。在这个过程中，开发商和出让方会采取各种方式将税负转嫁给收受方，重复征税的负担将转嫁给广大消费者。关于这个问题的原因也有一些争议。是财政部、国家税务总局的规定中存在问题还是税务机关在税收征收过程中对规范性文件的解释过度，目前还没有统一的结论。然而，这是一个既定的事实，导致双重征税。为了理顺税制，这一设置需要尽快完善。

四、完善契税征收管理的建议

（一）健全评估机制，明确优惠政策认定界限

首先，从如今房产市场的情况看，同一个区域内由于区位和教育资源的不同，价格会有较大差距。即使在同一区域，由于照明、楼层和朝向的不同，房价也会有所不同。而且近年来房价变动频繁，变化幅度加大，在短时间内会造成较大的价格波动。要有一套完整的评价机制，确定公平合理的市场平均价格，并进行实时监测和调整。第一，我国可以将纳税评估和征收的职能分开，由不同组织下的税务管理人员负责。评估工作由税务师协会负责，而税务人员负责征税。按照税务师核定的标准，他们负责税收的就地征收。职能分离可以发挥相互制约和监督的作用，有效规制税收征管人员的道德风险。第二，政府在评估过程中应注意以下几个方面：（1）这不是一种非常严格的行为，但应尽力将差距控制在最小。因此，地方税务机关应当聘请对专门的评估机构不感兴趣的专业评估人员，对所有房地产评估采用相同的标准。（2）在评估过程中，邀请无关的第三方全程监督，确定评估金额时对所有房屋采用统一的市场价格标准。（3）确保整个评估过程完全公开透明，制作一份包括所有业主在内的征收清单，并提供投诉、诉讼等便捷的救济渠道。第三，建立以市场价格为基础的房地产估价体系，运用科学的估价方法。主要采用横向和纵向可比市场价格法，综合考虑近几年的评估值和同期同一地区的同类楼盘价格，然后根据土地面积、房型结构和配套设施进行适当调整工期等因素。当房地产估价较往年有较大变化时，必须充分说明原因并予以支持。各级政府设立专门部门处理估价争议，为随时调整估价提供依据。

其次，针对优惠政策实施中存在的困难，在立法上明确认定界限。目前，各地已逐步开始推出自己的鉴定方法。如山东省规定“家庭唯一住房”和“家庭第二套改善性住房”由拟用住房所在地县级房管部门查询，出具书面查询结果，并将查询结果及相关房屋信息及时传递给税务机关。这个过程应该是免费的。纳税人应当凭书面查询结果办理涉税事项。这种方法有其自身的合理性。在契税立法过程中，要广泛收集全国各地行之有效的做法和思路，根据各地的成功经验，整合出一套全国统一有效的防伪识别标准。

（二）加强征管力量，强化纳税意识。首先，要把政策宣传放在税收征管工作的突出位置，坚持丰富性、灵活性和实效性相结合。立足人民生活实际，采取微信、网站、广告等多种形式进行充分宣传。将门户网站的宣传推广到微信公众号，并进行宣传推广。同时，要借鉴普法宣传中的“六进法”活动，深入居民社区、房地产开发企业等税源集中的地方，做好政策宣传和解惑工作。此外，要在契税立法中对惩治各种偷税漏税、欠税等处罚手段作出具体规定，为契税征管处罚提供有力的法律保障；重点加强对房地产开发商等主要税源的监管，实时监控其契税征收情况；加快完善社会信用体系，建立公民个人诚信档案和企业信用等级档案，对负面清单进行公示，加强信用评价结果的应用，通过法律强大的惩罚和教育功能，以及奖惩激励措施，使纳税人主动纳税的意识不断提高。其次，加强基层征管力量，加强专业人才培养。要积极在乡镇、街道和县级税收征管部门设立专门的税收征管机构，招聘专业人才，从政府自身和社会救助等方面加强基层税收征管力量。税务机关可以广泛招收专业技术人员，通过岗前培训、定期组织学习考核等多种形式，加强对税收征管人员的学习和培训，运用知识竞赛、异地考察学习等多种手段，不断拓宽税收征管人员的视野，提高其综合素质。要培养一支高素质的契税征管业务、政策和综合性的征管队伍，从税收征管人员的角度，全面规范和提高税收征管的质量和效率。

（三）调整税收模式，避免重复征税。契税价格的计算范围和计算方法有待立法进一步明确和规范。“从高不从低”的原则是为了防止恶意低价交易造成的税收损失，不应适用于计税价格计算的各个环节。笔者认为，取得所有权所需支付的所有利益都应包含在契税价格中，但不应计算所有后续费用，尤其是其他行政部门已征收的项目。同时需要明确的是，在多次土地、房屋权属转移过程中，原所有权人按规定已缴纳的相关费用，在后续权属转移过程中，不计入契税计税价格。此外，其他的小税，如印花税，也对合同的签订征收，在设计观念里与契税有重合之处。部分学者建议将土地、房屋流转印花税纳入契税。合并税不是减税，而是可以提高征管效率，完善地方税制。我们可以借鉴美国少税、宽税基的税收模式，同时拓宽税收征收的对象和范围。我国近年来实施的第一次“营改增”模拟考试就是利用这一模式在很大程度上消除重复征税，契税改革也应借鉴这一模式。按照这一思路，国有土地的租赁行为也可以纳入契税的计税基础。同时，通过扩大上述差别税率范围，一个税种还可以根据城乡不同情况实现综合调节功能，而不影响税制设计的公平性。

五、结论

通过本文的研究可以发现，契税作为我国的一种特殊税种，在证明土地和房屋产权、地方税收的生命线和房地产市场的调节等方面发挥着重要作用。本文分析征收效率不足的原因是从评估机制缺位、优惠政策不明确，征管力量薄弱、纳税意识缺位，计税价格范围不合适、导致重复征税收税这三个层面展开研究的，通过加强征管的力量，完善评价机制，明确优惠政策，加强部门合作，严格行政管理，充分发挥其重要作用。这对完善财税工作、推进地方税、完善地方税乃至整个税制建设都具有重要意义。

同时，要认识到契税征管改革的复杂性、紧迫性、重要性、系统性和长期性。本文的研究不能涵盖所有需要改进的问题，建议也不成熟。下一步改革的推进需要中央与地方各级上下联动，各部门通力合作，集中力量解决问题，积极探索建立长效机制，逐步实现契税征管的法制化、科学化、规范化、精细化。相信在中央集中财税体制改革的背景下，契税征收管理改革能够及时有效地实施，这也需要广大学者和从业人员积极为改革出谋划策，使之落实到位，充分发挥作用。