审计异常收费相关影响分析

□文/李乐琴

（上海市注册会计师协会 上海）

［提要］审计异常收费将干扰正常审计程序的实施，影响审计的独立性及审计质量，并最终影响到财务信息使用者的决策及经济利益。因此，本文对审计异常收费进行理论分析，引入真实案对审计异常收费及其危害进行案例分析。通过理论结合实际的方式分析审计异常收费对审计质量和审计师职业形象的影响，并提出抑制审计异常收费，提高审计质量的相应建议。

一、研究背景及意义

近年来，人们对异常审计收费的研究越来越多，在针对异常审计收费对审计师职业影响方面的关注度也愈加增高。“审计”作为企业所有者对职业经理人管理责任的一种有效监督，已成为独立于众多经营单位的不可缺少的存在。审计师作为审计工作的主要完成者，其责任就是遵照审计准则，对财务报表进行审计，投资者进而根据审定后的财务报表进行相应的决策。因此，审计工作的优劣会对投资者的决策产生影响。在审计过程中，为了更好地完成审计工作，提高审计质量，审计师可能会安排更多的审计程序，这也意味着要花费更多的审计成本，直接影响了审计服务的价格。对于被审计单位来说，他们更希望能够得到物美价廉的审计服务。因此，审计师可能面对审计收费异常等问题，即审计收费的过高或过低。根据诸多研究人员的实践和经验，审计收费异常与审计质量有着显著的联系。因此，审计收费的异常也会间接影响投资者的决策，而投资者不恰当的决策将会直接影响公司的发展前景，例如导致巨额的亏损甚至破产，而当这种情况的出现归咎于审计师的审计工作时，审计师以及其所在的事务所都会受到负面的影响。如果这种情况盛行，便会极大程度上扭曲整个审计师行业的市场价值和产业关系链。因此，本文对审计异常收费对审计师执业影响的现状进行阐述，根据具体案例分析提出审计异常收费的相关影响及防范措施。

二、文献综述及本文研究重点

目前，已有很多国内外学者对异常审计收费做出研究工作，研究工作主要集中于异常审计收费的成因以及对审计质量的影响和造成的不良后果。

方军雄等（2008）研究结果表明，异常审计收费与审计质量之间负相关。朱宏泉等（2018）研究发现，是正向异常审计收费与审计质量显著负相关。李明辉等（2016）以操控性应计的绝对值作为审计质量的替代变量，认为异常收费与审计质量显著负相关。施佳丽（2021）实证结果表明，异常审计收费会显著影响审计质量，且异常度越大，审计质量越低；过高的审计收费使审计质量显著降低，因此审计监管部门应重点关注有过高审计收费的公司的审计质量。亓婷婷（2021）通过对审计师行业违规现状的分析、高频风险点的统计以及违规原因的分析，说明了提升审计师行业审计质量的必要性，并鼓励要抓好执业质量，搞好品牌建设，打造专业队伍，增强核心竞争力，实现可持续发展。张美玲（2021）通过分析审计师执业质量现状，认为随着会计师事务所的迅速发展，市场竞争日益加剧，会计师事务所之间的价格竞争也越演越烈，审计收费对审计师执业质量也必然产生影响。

从上述文献回顾发现，对于异常审计收费与审计质量的关系，及审计质量对审计师职业的影响，国内已有较多成果。现有的文献中可以得出两方面结论：（1）审计异常收费对审计质量的影响呈负相关；（2）审计质量对审计师职业的影响有必然的联系。基于以上结论，本文以上海“新视角”传媒公司审计案例为例，以审计异常收费的原因、异常审计收费对审计质量的影响及其后果对审计师的影响两个角度出发，对审计异常收费对审计程序、审计质量、审计师执业影响进行深入分析。

三、审计异常收费相关理论分析

（一）审计异常收费的原因

1、被审单位处于强势地位。当前我国的市场状况为公司获得上市资格较难，而会计师事务所的设立较易，于是市场上会计师事务所审计资源的数量远远多于上市公司对审计资源的需求数量，形成了当前审计业务的买方市场，被审计单位在审计业务价格的洽谈中更具有话语权。另外，许多公司在上市成功后，年报审计主要是为了符合国家监管层面的相关要求，因此大股东及管理层对审计报告的高质量需求较低，在选择会计师事务所的时候可能更偏向于报价较低的事务所，因此导致了当前许多会计师事务所为了占有市场而采取低价策略，导致审计费用异常低的情况。与此同时，现实中也存在着一些上市公司出于某种特殊目的“购买审计意见”，因此也会出现审计费用异常高的状况。

2、审计市场尚不成熟。由于当前会计师事务所的集中度相对较低，被审计单位对于审计报告的质量要求也较低，于是出于降低成本的考虑，被审计单位往往倾向于价格较低的会计师事务所，这使得一部分会计师事务所为了在激烈的竞争中存活下来，不得不通过异常低的报价来抢占市场。虽然目前有中国审计师协会来对会计师事务所进行管理，但是该协会只是一个自律协会，仍不能对该行业的收费情况进行强制规范，会计师事务所的审计业务收费仍由市场的供需关系来决定，因此出现了一些审计异常收费的乱象。

（二）审计异常收费对审计质量的影响。审计收费情况与正常值相差越大，审计报告的可信度及审计质量就会越低。正常来说，审计收费往往与会计师事务所在审计业务中投入的工作量成正比，但由于当前市场中存在的买方市场现象，造成了许多会计师事务所不得不采取低价策略参与市场竞争，审计收费过低，会计师事务所的利润率大大降低，于是会计师事务所通常会选择在审计业务中投入不够充足的工作量来降低业务成本，导致了审计质量的下降。此外，也有一些审计收费过高的情况，这有可能导致“购买审计意见”的问题，对审计的独立性产生影响，也会使审计质量下降，导致财务报告使用者作出错误的决策。

（三）审计异常收费对审计师执业的影响

1、审计异常低收费导致审计人才流失严重。审计收费的确定取决于会计师事务所供给方要素及被审计单位需求方要素博弈的动态平衡。对于会计师事务所，审计收费的确定包含审计项目的风险大小、审计资源的配备、工作量的估算以及会计师事务所的议价能力等。对于被审计单位，审计收费的确定包含被审计单位的意愿、信号传递机制、代理成本等。对于当前事务所所面临的激烈竞争环境，众多事务所在议价环节中处于劣势地位，低价竞争策略使会计师事务所难以给高水平审计师提供高回报，导致会计师事务所人才流失严重，其执业质量大大降低。

2、审计异常高收费影响审计师执业“独立性”。由于当前审计业务存在的买方市场情况，导致会计师事务所承接审计业务的收费普遍较低，而且虽然理论上会计师事务所的委托人为公司的资产所有人，但是在现实中其委托人通常是公司的管理层，他们是决定选择、续签会计师事务所以及确定审计业务收费的实际控制人，形成了事实上的会计师事务所与被审计单位的合作关系，会计师事务所依赖被审计单位生存发展，受制于客户，在经济上缺乏独立性。尤其当被审计单位付出高额审计费用，会计师事务所更是缺乏独立性，当出具的审计报告没有达到被审计单位的实际需求时，被审计单位以解除合作以挟持要求修改报告，导致审计师的处境艰难，执业质量受到影响。

四、审计异常收费相关案例分析

上文论述的审计异常收费及其后果，在近年行业管理实务中时有发现，有些案例能够较直观地反映出审计异常收费对审计师执业行为的影响。接下来本文通过对上海“新视角”传媒公司（以下简称“新视角”公司）审计案例的解析，说明审计异常收费负面影响，并试图提出行业管理建议。

（一）案例基本情况介绍。“新视角”公司成立于2014年，主营业务为广播电视节目制作等。2017年以来因经营不善、资金不足，希望引入战略投资者，“新视角”公司于2018年引入投资人“铜仁”投资公司（以下简称“铜仁”公司）。“铜仁”公司于年初投资5，000万元获得了“新视角”公司15%的股权，双方签订了对赌协议，约定若“新视角”公司累计亏损达到人民币1，000万元，且在下一年度无法扭亏为盈时，“新视角”公司则应回购“铜仁”公司购入的股份，并按年利率10%支付“铜仁”公司资金使用费。“新视角”公司自设立以来至2019年末，均采用《小企业会计准则》作为财务报表编制基础。同时，“新视角”公司自设立以来，均聘请小型事务所“利臻”（该所收入低于300万元，审计师人数不足10人）提供审计服务，在“新视角”公司与“铜仁”公司发生争议以前，“利臻”所提供了包括2014～2018年的年度财务报告审计服务，每年审计服务收费为7，000元。历年来，该事务所对“新视角”公司的年报均发表了无保留意见的审计报告。2019年3月，“利臻”事务所签发关于“新视角”公司的审计报告，由于公司连年亏损，2018年末的未弥补亏损达到1，500万元，已经触发回购“铜仁”公司股权的协议条款，但是“铜仁”公司鉴于投资时间短，寄希望于“新视角”公司2019年能扭亏为盈，“铜仁”公司没有要求“新视角”公司立刻实施回购，双方约定如果2019年“新视角”公司经营情况未见明显好转，继续发生较大亏损，则“新视角”公司需要回购“铜仁”公司股份，并且自“新视角”公司累计亏损达到人民币1，000万元年度起按年支付“铜仁”公司资金使用费。2019年度，“新视角”公司经营业绩持续恶化，2020年初受新冠肺炎疫情影响，预计“新视角”公司短期内扭亏无望，于是“铜仁”公司为了获得“新视角”公司2019年真实经营业绩，要求“新视角”公司更换会计师事务所为“四大”所进行年报审计。为此，2020年1月“新视角”公司改聘“思达”事务所提供2019年度财务报表审计服务，审计服务费为18万元。3个月之后，2020年4月“新视角”公司又与“利臻”事务所签订了“重述2017年、2018年审计报告”专项业务约定书，服务费3万元。在报表所重述过程中，“新视角”公司对2017年、2018年两年的管理费用和存货科目进行了重大调整，将两年累计约800万元的管理费用调整为存货，导致2018年末的未弥补亏损由原报告的1，500万元降为700万元，从而将触发回购并支付“铜仁”公司资金使用费的年限向后推迟一年。从审计结果看，“利臻”事务所推翻了原先由其出具的2017年、2018年审计报告，2020年6月26日出具了重述的“专项审计报告”，并对“新视角”公司重述后2017年及2018年报出具了无保留意见的审计报告。紧接着“思达”事务所于2020年6月28日签发了“新视角”公司2019年审计报告，该审计报告引用了“利臻”事务所6月26日出具的2018年重述报告数据作为2019年财报的期初比较数据，并且出具无保留意见的审计报告。

（二）关于审计异常相关问题分析

1、委托时间异常。“利臻”事务所于2019年3月就已经完成了“新视角”公司2018年财报审计报告，2020年4月初“利臻”事务所再次接受委托，对“新视角”公司的2017年、2018年重述财务报告进行“专项审计”。从时间节点来看，“利臻”事务所接受重述报告委托并出具两份报告的时间（2019年4月初～2019年6月26）与“思达”事务所从事2019年审计业务的执业时间（2019年1月初～2019年6月28）有重合，且重述报告结果被“思达”事务所直接引用。从“思达”事务所出具报告的日期来看，获取“利臻”事务所这份重述审计报告是其出具2019年审计报告的“必要条件”。

2、重述财务数据调整异常。首先，是调整准则依据问题。“新视角”公司根据《小企业会计准则》对会计差错更正应当采用未来适用法进行会计处理，不应采用追溯调整法重述2017年、2018年财务报表。其次，存货计价调整问题。“新视角”公司存货均为在产品，具体是指在制作过程中的视频节目、提供节目相关服务及受托制作节目发生的成本。存货成本包括制作节目发生的人工成本、制作成本等。重述报告涉及调整的800万元存货主要为原2017年、2018年已经计入管理费用的人员薪酬等人工成本，即使是因会计差错更正进行调整，也只能将生产人员的工资计入存货成本，而不应将管理人员薪酬计入存货。

3、重述财务数据影响异常。“思达”事务所出具的2019年审计报告可见，“新视角”公司2019年当年亏损约1，700万元，截至2019年末累计未弥补亏损为2，400万元。重述报告减少“新视角”公司2018年末累积亏损800万元，直接影响了对赌协议回购条款的触发时间点及“新视角”对“铜仁”支付资金使用的多少，即“新视角”是按一年500万元还是按两年1，000万元支付“铜仁”公司资金使用费问题，因此该调整事项属于存在重大影响的调整，审计师应对此保持应有的谨慎。但从相关工作底稿来看，“利臻”所执行的审计程序和取证均未能对该调整提供充分必要的支持，而“思达”所没有对该事项进行独立取证，而直接依赖了“利臻”所的调整结果。

4、收费异常。“利臻”事务所历年来每年收取“新视角”公司审计费为7，000元。2020年，“利臻”事务接受重述报告委托的审计业务收费为3万元，后又以协助“新视角”公司报送税务部门为由，另行收取3万元服务费，累计收费6万元，明显高于其正常审计收费。而对于“新视角”公司2020年聘“思达”事务所提供2019年度财务报表审计服务费为18万元，相对于“利臻”事务所历年来每年7，000元收费，即使是考虑到“四大”的溢价，也是高于正常收费水平。

5、重述报告出具程序异常。“利臻”事务所在出具了专项审计报告和重述的2018年财报审计报告后，不仅未能通知包括“铜仁”公司在内的报告主要使用人关注重述报告事宜，同时拒绝“铜仁”公司人员的主动沟通，仅与“新视角”公司某股东保持联系。“思达”事务所在承接业务之始，即与“利臻”事务所进行了前后任会计师的沟通，沟通函中未提及任何与重述有关的信息或其他异常信息。但在“思达”事务所的工作底稿中，未见对“新视角”公司追溯调整以前年度财务数据并启动重述财报及审计报告行为的动机分析及相应的风险判断等程序，而是直接采纳了“利臻”所审计结论。

（三）关于审计异常相关问题思考。上述案例并非孤例，类似涉及对赌协议股份回购条款的企业篡改财务数据并购买审计意见的投诉案例，在疫情后期尤为集中。从调查结果来看，许多审计师通过正常审计程序就能够发现的问题，在实践中却屡屡发生审计失败的结果。因此，需要反思的是审计师的执业行为及结果的市场化进程，是否是导致目前购买审计意见行为高发的因素之一。因此，对上述问题提出以下思考：首先，从行业监管实际情况来看，经过严格考试、实践筛选出来的执业审计师，在面对此类粉饰、篡改财务报告的行为时，所缺乏的不是专业胜任能力，而是对规则的敬畏和对自身职业的尊重。其次，低收费对专业技术的侵蚀，即事务所由于低价竞争，实际收费无法与审计项目应承担的成本相匹配，从而“偷工减料”，少执行或者不执行审计程序直接出具审计报告，或审计程序走过场、流于形式，导致审计失败，而高收费又会诱发审计意见收买行为。因此，目前在行业管理中，尽管行业协会一再呼吁和强调事务所不得进行不正当低价竞争，且在各类检查中突出对不正当低价鉴证项目的检查和处理，但囿于缺乏相关法律法规等管理依据，行业管理者对本行业产品价格无直接管理权限，仅能通过执业质量检查等事后监管的方式进行补救。最后，从审计业务购买方的角度来说，在遴选中介机构的过程中，应降低价格权重，加大专业水平、职业道德、执业经验、执业劣迹等方面的评价权重。

五、抑制审计异常收费的措施

综上所述，审计异常收费对注册会计师执业产生了重大不利影响，因此为了保证审计质量，维护审计师职业形象与地位，应采取有效措施对低价竞争及高价购买审计意见行为加以控制。

（一）提升审计业务收费透明程度。由于当前市场中存在审计的异常收费情况较多，因此要提高审计师执业形象的第一步便是提升其开展审计业务收费的透明程度。会计师事务所的相关管理部门应当制定有关法律法规要求会计师事务所将其审计业务的收费情况按时上报以有效监督其业务收费情况，并且打造一个公开的网络平台，将这些信息披露在上面，以供需要外部审计的上市公司进行参考与比较；此外，相关管理部门还应该进一步要求会计师事务所披露其审计业务收费的明细情况，并对其进行定期核查来有效管制被审计单位与会计师事务所之间存在的不正当议价行为，使其信息更加公开透明。

（二）规范审计执业环境。针对当前审计市场中的激烈竞争，会计师事务所的相关管理部门应当出具相关政策来规范审计的执业环境以提升审计师的执业形象。首先，相关管理部门可以出具有关政策明确审计业务的收费依据以及收费标准，强烈打击依靠低价策略进行竞争的审计业务收费行为，净化当前的审计执业环境；其次，相关管理部门可以加强对于会计师事务所执行相关审计业务独立性的核查，对于其审计业务开展不定期抽查活动并着重对其独立性进行考察，使会计师事务所加强独立性意识，较少的受制于被审计单位，避免“购买审计意见”的事件发生，使财务报表使用者作出错误决策。

（三）设立会计师事务所信誉评价机制。通过设立会计师事务所信誉评价机制也可以有效地确保审计业务质量，提高审计师的执业形象。会计师事务所的相关管理部门可以建立一套评价会计师事务所信誉的综合指标体系，将会计师事务所的审计业务收费情况、审计业务的独立性程度以及审计报告的质量情况等指标综合考量以对其信誉做出评价，并将评价结果以及评价的各项细分指标公开在相关网络平台上，可以使报告的相关使用者掌握更多会计师事务所的执业情况，减少双方的信息不对称，使市场对于会计师事务所的独立性与执业能力可以作出更准确的判断，并且可以有效督促审计师提升自己的执业能力与执业形象。

（四）通过立法规范从业者行为。有关部门包括行业立法部门、物价管理部门等，应考虑本行业特殊性，将监管与市场化相结合，制定更符合本行业健康高质量发展的行业收费、监管等相关法律法规。会计师事务所在建立管理制度时，尤其在业绩考核、薪酬分配、人员晋升等重要引导性制度中，应加大对审计师执业质量的考核要求和权重，尤其对存在重大职业道德、执业质量瑕疵的人员，采取更严厉的考评机制，如锁定三年内不得晋升、扣罚奖金等措施，而不应仅重视审计师业务收入业绩实行考评晋升。