制造业智能化下成本管理与核算—以定制化设备拟IPO企业为例

南方 信永中和会计师事务所（特殊普通合伙）深圳分所

引言

2020年党中央根据我国发展阶段、环境、条件变化提出了“加快构建以国内大循环为主体、国内国际双循环相互促进的新发展格局”，中国制造业面临全面转型升级、制造业智能化成为发展必然趋势。定制化设备属于智能制造业的一支，近年来行业迎来战略新机遇，企业业务量的迅猛增长。同时，因成本管理理念落后、成本核算工作粗糙而暴露出来的问题越来越明显，严重者甚至影响企业的正常生产经营。

一、制造业智能化对企业成本管理的影响

产品的生命周期包括三个阶段：研发设计、生产和营销。传统制造业提供简单加工制造，产品大多系同质化、大批量产品，工艺流程标准。生产环节占据了核心地位并占用了企业主要资源，企业成本几乎约等于产品制造成本。制造业智能化背景下，定制化设备企业对产品进行专门定制以符合特定技术与经济要求。相对于传统制造业而言，产品生命周期所包含的三个阶段中，内部资源配置更多前移至研发设计阶段。高质量的研发设计除了可以更好地满足客户需求外，还将带来更少的浪费和更低的返工率。因此，“研发设计的节约是最大的节约，研发设计的浪费是最大的浪费”，全生命周期成本管理理念与定制化设备行业目前竞争激烈的市场经济环境更为契合。

二、制造业智能化对企业成本核算的影响

我国目前仅将生产阶段的成本纳入产品成本核算范围，对外呈报仍采用用以制造成本法为主的成本核算体系和以功能法为主的成本列报方法。企业产品成本核算在业务流程上涉及企业的采购、生产、销售等重要业务环节，在财务报表上或体现为存货等公司重要资产组成部分，或通过营业成本直接影响企业利润、毛利率等重要财务数据。因此，生产成本一直受到监管机构的高度关注，也是IPO被否的常见问题。

传统制造业大多属于劳动力密集产业，人工成本占据产品成本的主要地位，产品大多系同质化、大批量产品，工艺流程标准，成本核算多采用标准成本法。定制化设备行业相对于传统制造业而言，其产品多为差异化、小批量定制产品，产品结构复杂，BOM（Bill Of Material，物料清单）变动频繁，各批产品的投料和工艺流程不尽相同，尽管为满足对外呈报要求，核算内容仍包括材料成本核算、人工成本核算和制造费用核算，但照搬传统制造业成本核算方式则显得捉襟见肘。

三、企业产品制造成本核算的问题、影响与建议

（一）业务模式与核算方式不匹配

1.问题描述

定制化设备行业业务模式与传统制造业有所不同，传统制造业一般采用“库存生产式”生产模式，即“资源——生产——订单”模式，先生产，而后有订单。而定制化设备行业通常采用“资源订单式生产”模式，即“订单——资源——生产”模式，以销定产。在资源订单式生产模式下，生产方需要就其签署的合同判定业务模式是属于委托加工模式还是独立的购销业务模式（B/S业务模式）。

2.相关影响

委托加工模式下，企业对收入和成本的会计处理方式是采用“净额法”核算，在B/S（Buy and Sale）模式下，企业收入和成本的会计处理方式理论上可采用“总额法”核算。两种核算方式下，受托方和委托方的收入和成本均会产生金额较大的差异，若判定错误，则会导致财务数据不能真实反映生产经营的实质。

3.解决建议

企业应当分析相关购销合同条款，根据证监会发布的《首发业务若干问题解答（二）》中，对业务模式的判定条件，例如合同属性类别、价款确定基础、物料转移风险归属、完整销售定价权归属等方面进行逐条对比分析来判定业务模式，采用对应的会计核算方式。此外，无论是委托加工模式还是B/S模式下，购销都应独立签订合同，独立开具发票。

（二）材料采购入库环节

1.问题描述

备品、赠品未统一出入库管理。企业在采购原材料的过程中，通常会产生一些额外的多料，如备品、赠品等。部分企业未对赠品、备品进行统一管理，收到和发出时不录入收发存管理系统。收发存系统物料基础设置怠于管理，核算颗粒度不够精细。企业在设置物料基础信息时，未按物料的最细分类进行编码，同一类型不同规格的物料按使用同一物料代码入库。

采购费用无法准确归集与分摊。根据企业会计准则规定，存货期末应当以成本和可变现净值孰低列示，其中存货的成本是一个完全采购成本的概念，不仅包括存货的购买价款，还应当包括与采购存货相关的其他费用，如相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。但实务中，由于将上述费用分摊到对应的原材料成本中存在一定的难度，部分企业未将上述费用纳入存货成本。例如，由采购方承担的运输费，费用结算时间存在滞后性且涉及费用在多种材料之间进行分摊，导致原材料采购成本无法及时、准确归集。

2.相关影响

赠品、备品不统一纳入收发存系统管理，首先导致企业部分实物资产缺乏管理，是内控的一项缺陷，其次会导致企业收发存系统中材料数量不准确，进而影响材料加权平均单价，间接影响企业产品成本核算。

一个物料编码下录入不同规格的物料，会导致出库扣料时无法区分实际扣料物料规格，也无法区分库存物料的规格，影响采购计划实施。如果还存在不同规格物料单价不同的情况，会导致系统中物料的加权平均价格出现异常。例如某电动网闸门，不同长度物料之间的单价差异可达万余元，严重影响物料加权平均价格，导致产品成本异常。

采购费用分摊工作不规范会导致企业原材料成本核算不符合企业会计准则，低于实际采购成本，可能影响审计报告意见类型，造成IPO障碍。

3.解决建议

企业的物料无论是赠品还是备品都应当全部纳入收发存核算系进行统一管理。这样可以增强企业对实物资产的管理，同时可以避免系统中原材料数量与实物数量差异。加强收发存系统基础资料维护，细化核算颗粒度：不同规格、型号、价格的物料要区别编码管理。企业财务人员应当及时掌握采购相关费用的相关信息，合理制定分配标准，完整核算物料采购成本。

（三）材料领用出库环节

1.问题描述

BOM精确度较低，企业无法通过BOM核算产品材料成本。传统制造业BOM结构简单，变动不频繁，企业一般采用标准成本法核算产品材料成本，即根据BOM确定制定材料标准成本，期末实际材料成本与标准材料成本之间的差异通过材料成本差异的价差和量差进行调整。在成本标准设置完整、准确、及时的情况下，通常不会出现较大的材料成本差异。但是，定制化设备企业产品差异化大，简单的BOM表无法准确体现各个产品的材料结构，而针对每个产品制定单独的BOM，BOM维护工作量大，例如某公司2021年度内使用BOM数高达4000多个。

生产工单领、退料不规范，企业无法通过生产工单核算产品成本。例如：由于BOM精确度不高，下推领料单领用材料数量与实际耗用数量存在差异，这时需要进行一个欠料补领或多余领料退库的动作。某些情况下，生产部门操作不规范，在存在有多领材料的情况下，并没有执行退库，而是将多余领的材料挪用到下一个工单上去，减少下一个工单的领料数量，这种不规范的操作造成的材料挪用，会导致按工单核算的材料实际成本不准确。此外，还存在外发最小包装量与工单实际耗用量不一致导致实际领料数量大于工单领料数量、需报废材料报废不及时或报废无单据也是生产工单领、退料不规范的体现，同样会导致按生产工单核算产品成本不准确的情况。

2.相关影响

BOM表不仅是领料的依据，它贯穿整个采购到完工报产流程。BOM表不准确将会导致企业投入产出比不符合自然逻辑，同类或相似产品之间的成本、毛利率等数据存在异常差异，相关原材料账面结余数量与实际不符等情况。导致IPO企业业绩的真实性遭到质疑。生产领料内控不规范将影响企业整体内部控制有效性，并对财务数据准确性造成重要影响。

3.解决建议

针对BOM表不精确造成的材料成本差异，建议企业选择使用可配置BOM，即针对部分材料设置“备选项”。即同一类产品，在大致产品结构相同、仅有部分原材料不同的情况下，仅针对这部分不同的原材料，设置备选项：例如A系列设备，有的需要普通机械手，有的需要六轴机械手，那么设置BOM的时候，将普通机械手、六轴机械手作为备选料。除了根据材料类别设置备选项，还可以设置材料数量的备选项。这样可以在不用大幅增加BOM维护工作量的情况下尽可能精确BOM。

针对挪料、欠料的情况，企业应当设置完善的内部控制制度并有效执行：加强日常领料退料管理，设置ERP系统时不要为了“图方便”将逻辑错误的领料单设置成仍然能下推生产工单；外发最小包装量与实际耗用量存在差异的，需要根据实际耗用量做退料处理；报废等材料损耗应及合规处理。同时企业应当设置定期盘点制度，及时发现账面领料与实际领料之间的差异，查找差异原因并及时解决。

（四）人工成本、制造费用核算环节

1.问题描述

分配标准不合理。在定制化设备行业，人工成本和制造费用占比不高，部分企业会按照各产品的材料成本比例分配其人工成本和制造费用。基础数据统计不足。企业人工成本、制造费用最终都需要分摊到每个工单的每个产品上，包括产成品和在产品。在分配过程中，常存在企业基础数据统计不足，导致没有可靠的分配依据的情况。

停工成本核算不符合对外报送财务报表要求。停工包括正常停工和非正常停工。正常停工包括季节性停工、正常生产周期内的修理期间的停工、计划内减产停工等，如每年的2月，由于节假日较多，实际生产天数较少；非正常停工包括原材料或工具等短缺停工、设备故障停工、电力中断停工、自然灾害停工等，例如由新冠肺炎疫情导致的停工等。实务中有些企业为了保证停工时成本数据不倒挂，会将停工时的人工成本、制造费用转入管理费用。

2.相关影响

分配标准不合理会导致企业产品成本核算出现偏差。定制化设备行业，产品大多为多步骤生产、差异化的产品，一个产品会通过多道工序才能完成，且不同产品与产品间工序各不相同，如果按照材料成本占比简单地划分人工成本和制造费用，会导致某些工艺复杂消耗大量工时的产品核算出一个较低的成本。基础数据统计不足会导致人工成本和制造费用的分配面临巧妇难为无米之炊的困境。将停工时的人工成本、制造费用转入管理费用的做法不符合会计准则的相关规定，相关数据不符合IPO对外披露财务数据要求。

3.解决建议

根据《企业产品成本核算制度（试行）》第三十四条的规定，企业产品成本归集、分配、结转应当遵循三个原则：一是追溯原则，即能直接追溯到产品的成本，追溯到产品，不能直接追溯到产品的，按照合理标准分配；二是分配的原则应当以正常生产能力水平为标准，以资源消耗方式分配；三是成本的结转应当以权责发生制为原则，企业产品成本分配应当遵循上述原则。

针对基础数据统计不足的情况，企业需要由财务部门了解生产业务情况后，向生产管理部门提出数据统计需求，然后由各个部门将例如工序、工时、产量等数据提供给财务部门，协助财务部门完成成本核算。只有做足基础统计工作，才能为分配提供科学的根据。

企业应当按照会计准则的规定，区分不同情况核算停工成本。季节性停工和大修理停工期间的制造费用应计入产品生成成本，并做好数据对比工作。非正常停工造成的损失计入营业外支出核算，并保留相应基础核算基础资料证据。

（五）成本分析环节

1.问题描述

在生产成本核算准确的情况下，企业仍有可能在IPO过程中由于某些财务数据异常或与同行业相比存在较大的差异且无法合理解释而被否。例如：生产成本与收入、期间费用、存货、应付账款等项目是否匹配、是否存在产成品余额过高、周转率过低等。

2.相关影响

生产成本、收入、期间费用、存货、应付账款等项目都需要符合逻辑配比关系。而产成品余额过高，周转率过低可能会被监管机构质疑是否有滞销迹象。

3.解决建议

企业应当利用成本核算提供的成本信息和其他资料做好成本分析工作：分析成本水平与构成的变动情况；企业与同行业公司成本核算方式的差异及原因，相关成本核算数据与同行业可比公司的差异，以及差异存在的原因及合理性；关注异常财务指标，并分析其原因，从而进一步发挥财务部门的管理价值。

结语

在复杂多变的国际政治经济环境下，企业面临更加严峻的成本管理和核算压力。如何顺应形势做好成本管理与核算，是一个需要长期探究的话题。切合实际的成本管理与准确的成本核算能为企业决策提供更有力的支持，助推企业转型升级，使企业在市场竞争激烈的环境下，获得长足的发展。