人民币数字化对银行函证的影响

蔡钟驰 陈琳琳

（广州新华学院，广东 东莞 523000）

一、前言

1.研究的问题

本文希望通过分析银行函证现状，剖析纸质函证的弊端，找出改良方向。同时结合数字化函证平台的建设，联系数字人民币这个新领域，寻找新的方案消除纸质函证的症结，发挥出银行函证本身的作用。

2.研究背景

我国银行函证发展至今，已有数十年历史，其间由财政部牵头对银行函证进行了数次优化，以图让银行函证发挥更大的作用。自1999年开始，国家便有意规范化银行函证程序，试图使其达到理想的效果。

在规范函证格式的同时，国家还鼓励推动会计师事务所函证数字化。目前，各大会计师事务所已开始建立自己的审计服务中心部门，将审计函工作外包给这些内部审计中心。例如，毕马威设立了毕马威交付中心（KDC），以将高度重复和管道化的工作内部转移给KDC，以提高总部的工作效率和生产力。

根据我国“十四五”规划，可以展望的是云计算、大数据、区块链等新兴数字产业的壮大将推动函证中心和平台的相关建设。

作为国家法定货币的人民币已经开始了数字化进程，未来银行函证工作需要接触的可能是以全新模式呈现的法定数字货币——数字人民币。2020年以来数字人民币已在深圳等多个地区完成试点，并且在冬奥会场景试点。同时香港相关部门也已经参与到关于数字人民币建设和使用的努力当中。可以展望到未来函证将需要适应并结合全新的数字化模式，这对于函证程序，特别是银行函证程序而言，意味着需要面临新的运行环境。

3.数字人民币和函证平台运行机制分析

函证程序是审计程序中非常重要的部分，传统函证程序以及采用纸质版函证的方式使得审计程序存在效率低、效果不佳、可信度差等方面的缺陷，随着互联网时代的到来，审计程序也应加以创新，改善原有弊端，提升审计质量和审计效率。我国函证数字化仍未普及，研究国外的数字化函证平台建设，2007年，爱尔兰特许会计师协会（ICAI）、英国银行家协会（BBA）、英格兰及威尔士特许会计师协会（ICAEW）和特许公认会计师公会（ACCA）等会计行业协会规定每一家银行都要建立独立的函证中心。我国台湾地区采用区块链技术分布式、防篡改、可溯源的特点，建立函证平台，提高了审计程序的质量，改善了数据的安全性，规避了一定的风险[1]。

二、数字人民币概述

1.数字人民币的概念

数字人民币的各个核心特征，在邹传伟于2019年发表的一篇对于我国数字货币进行初步分析的专稿中总结为五点[2]：

一是M0替代。在范一飞于2018年发表的《关于央行数字货币的几点考虑》中也强调了这一点。

二是遵循“中央银行-商业银行”二元模式运行方式，这一特征可以将商业银行长久以来累积的基础设施与服务系统的能力充分发挥出来，也能减少央行的负荷。

三是数字人民币本身的结构，关于这一点，也可以解释为什么称它为“数字人民币。”从本质上来讲，数字人民币是央行担保并签名发行的代表具体金额的加密数字串。在使用数字人民币时，就跟你从钱包里掏出现金付款一样，你不需要从银行账户中充值到你的电子支付软件，此刻你的手机就是你的钱包，“钱包”之间碰一碰便能达成交易。

四是数字货币的登记中心和认证中心。这一点用姚前、汤莹玮于2017年发布的《关于央行法定数字货币的几点思考》一文总结的“一币、两库、三中心”中的“三中心”来概括更好[3]。对比登记中心与认证中心多了“大数据分析中心”，这个中心起到的更多的是反洗钱、数据指标分析等宏观层面上的作用。认证中心，是数字人民币另一个至关重要的特性——“可控匿名”设计的重要环节，即数字货币只对中央银行这一第三方披露交易数据。

五是数字人民币采用“松耦合方式投放+中心化管理”模式。这使得数字人民币既能保持作为法定数字货币的属性，也能保证货币政策和宏观审慎管理目标。松耦合能降低客户端和远程服务之间的依赖，具体体现即数字人民币可以在没有网络情况下离线支付。数字人民币的中心化是指所有数字人民币的中心都是央行，数字人民币只能由央行发行。

2.数字人民币可实现的功能

（1）个人层面

就个人使用者而言，数字人民币能实现的功能有一部分是对移动支付行业的影响。移动支付具有交易成本低、支付方便灵活等特点，但目前移动支付的主要平台无非微信支付和支付宝两个，均需要收取手续费且需要联网进行。而央行发行的数字人民币不仅交易几乎无成本，使用者无须担心手续费的烦恼，同时还支持双离线的支付方式。这种支付方式有利于惠及信设施差的贫困地区，因为它能缩小“数字鸿沟”，让贫困地区的人民也能享受到信息科技发展带来的便利。总的来说，数字人民币对个人消费者而言，能减少手续费的负担，能在没有网络的多种复杂条件下进行交易，普及面更广。

（2）企业层面

在之前的多次线下试点中，企业及商户在通过数字人民币进行交易的过程中所需费率为零，并且可以实现实时结算。如前文所说，这两大优势相较于以支付宝和微信作为支付渠道对于商户有着更大的吸引力，减少公司人力物力及降低管理难度。在企业监管层面也能避免贪污腐败者通过纸质人民币进行资产违法侵占的情况。

（3）监管层面

数字人民币利用数字化的方式进行交易，增强了资金运作的透明度和可信度。同时，数字人民币能使监管部门精确地监控资金的流量存量，对于资金腐败、洗钱、逃税漏税等金融违法行为的打击能力有一定的提升，能使得犯罪分子试图利用纸币交易达到逃避监管的情况大大减少。

数字人民币的应用有助于政府真实、快速掌握经济活动的数据并做出反应和调节。

（4）审计层面

在审计层面，DC/EP的功能与监管层面有异曲同工之妙。其对审计的影响主要也是源于对流通现金的替代，使流通隐蔽性较好的现金使用量大幅降低。可以展望不久的将来，公司的库存现金使用量将大幅减少，转而被DC/EP替代，仅在部分业务需要时使用到，这将便于减少库存现金清点的工作量。同时，由于DC/EP的流通路径可查证，现今可能实现的舞弊手段以后将不复存在，这对于舞弊审计的影响也是巨大的。未来，妄图通过多账户转移、藏匿资产，或者与银行方勾结造假的作案方法是走不通的。当然，将来在数字人民币框架下会滋生出何种新的舞弊方式，也是审计工作要面临的一大挑战。

三、银行函证程序现状分析

1.银行函证的内容

（1）银行函证的方式

从回函要求来看，函证可分为两种：积极式函证与消极式函证。

积极式函证是指在收到注册会计师的询证函后，任何情况下被询证公司都应当回函。采取这一方式的一般为数额较大的项目，以及比较重要的项目。而消极式函证则是要求被询证公司在只有信息不符的情况下回复即可。一般被审计人员采取消极式函证的项目，应具有以下条件：预计差错率较低、相关内部控制已知有效且重大错报风险被评估为低水平、涉及大量余额较小的项目、审计人员有理由确信被函证者会认真对待询证函并如实就不相符的情况进行回函。在银行函证程序中，按要求必须采用积极式函证，毕竟涉及银行存款、银行借款等这些重要项目。不过在事务中，审计人员为了提高审计效率，会就预计差错率较低的科目函证时使用消极式函证，尽管不是最好的选择，同时也有一定的风险。

从发函方式看，分为跟函、邮寄函证、函证中心三种方式。跟函是指注册会计师独自或在被审计单位员工的陪伴下亲自将询证函送至被询证者，在被询证者核对并确认回函后，亲自将回函带回的方式，这种方式较少使用。邮寄函证，顾名思义就是用邮寄的方式将纸质函证寄到函证对象的企业所在地址，是最常用的函证方式。函证中心发函的方式，是指事务所建立函证服务部门或加入电子询证函平台，审计组人员通过这些第三方途径进行集中函证，并获取回函信息。

在这里，笔者从三个角度对三种发函方式进行简要分析。

首先是事务所对函证的全程控制。以跟函进行函证无疑是对函证控制最有效的方式，注册会计师全程保持对函证的控制；由函证中心发函大多是由审计中心的人员以纸质或电子方式寄函，是比较可靠的；邮寄函证大多由审计人员进行寄函，在以往案例中甚至出现审计组交由企业员工寄函导致函证结果被造假引发审计失败的案例，这种方式对于函证的控制是最弱的。

其次是函证成本。跟函由于需要注册会计师独自或在其他审计人员陪同下进行，产生差旅费较高；邮寄产生的邮递费用较高；函证中心会产生一定的员工工资成本。

最后是回函率。前文提到，跟函是由注册会计师亲自送至询证者处并带回回函，因此可以说跟函的回函率是百分之百。另外两种方式在实务中的回函率就没有那么可观了，甚至经常保持在较低的水平。

（2）函证中心

针对当前审计过程中函证低效率的现象，人们建立了几种函证中心来应对这些问题。

目前，各大会计师事务所已开始建立自己的审计服务中心部门，将效率低下、繁重的审计函工作外包给这些内部审计中心。例如，毕马威设立了毕马威交付中心（KDC），将高度重复和管道化的工作内部转移给KDC，以提高总部的工作效率和生产力.

还有接收方——银行业的参与，银行也采取了类似的集中化措施以减少工作量。澳大利亚，英国，美国，香港和其他国家和地区的主要银行都建立了集中确认函处理中心，该中心获得客户公司的许可，并直接处理会计事务所或其他第三方的查询。而在国内银行业也开始进行相关实践，例如中国工商银行打造了国内首个银行级电子询证函平台。

2.银行函证的现有缺陷

（1）银行函证失效原因统计

从统计数据来看，注册会计师在函证失效案例中函证最常犯的“未函证”以及“没有执行有效替代程序”这两点，均是注册会计师轻视银行函证所能发挥的作用，同时为了节省大量的财务成本和时间成本，放弃执行应有流程。同时，银行方发生频率最高的“未及时回函”则体现出银行对于回函工作的不重视，这更加加重了注册会计师的审计负担。

（2）函证成本过高

关于函证的成本，笔者分为两个方面探讨，分别是财务成本和时间成本。

前文提到，跟函方式下产生的住宿、饮食、出行等方面的高额差旅费；邮寄函证时一项函证的邮递单向价格为数元至数十元，若一次向几十上百家关联客户邮递询证函，则单轮函证的邮递费用便可达数千元；而函证中心发函的方式，虽然能通过电子化函证等方式降低发函成本，但维持审计内部中心运转所需的资金也是一个不可忽视的高额财务成本。

从时间成本来讲，银行回函流程烦琐导致回函周期较长，这会极大影响审计进度。另外，银行函证在邮寄过程中丢失的情况时有发生。

（3）被审计单位舞弊的风险

在银行回函的较长时间中，有被审计单位与银行密切接触，调换函件的可能。银行受自身利益的影响，被被审计单位收买，与被审计单位串通一气，配合其实施舞弊的行为。

（4）询证函格式未统一和银行的特殊要求严重影响了审计效率

为维护自身利益，某些银行要求事务所填写的询证函必须符合其要求。如未按该要求寄送的函证，银行不予回函。该银行的上述要求，导致审计师反复修改、寄送银行询证函，对于审计工作的进度造成了严重的影响。

四、数字人民币技术在函证领域的应用

1.政策对函证中心的支持

在“十四五”规划第五篇“加快数字发展 建设数字中国”中，强调的区块链、云计算等正是未来电子函证中心以及DC/EP所依赖的中心技术之一。新兴数字产业的壮大将推动函证中心和平台的相关建设，而未来函证中心及平台的构建对于国家整体审计水平的提高有极大的作用。

2.数字人民币在函证中心的功能实现

就目前已知的DC/EP特性而言，未来相关技术与函证中心结合时可以充分发挥DC/EP的可匿名性质。可匿名将会在很大程度上保护用户的身份信息，但同时也意味着某笔数字人民币交易对应交易者身份的绝对性。若审计人员取得被审计单位的密钥授权，从而在数字人民币国家数据中心等取得其DC/EP的流通数据，那么结合函证中心的集中管理化将会大大提升函证效率，并且从根源上杜绝函证脱离控制或者被审单位伙同银行造假的情况。

同时，笔者以Confirmation.com为例，梳理一下函证平台的结构原理。授权过程和获取过程这两个过程，是用区块链来促成的。系统部署了一个联盟链，包括三种类型的节点：银行，审计师和公司。只有经过身份验证的组织才能登录到节点，有效提高了信息的机密性、身份验证、完整性和不可否认性。

我们可以看到，DC/EP与传统电子函证平台有着一些共性，比如信息的机密性、需要身份验证等，但这些DC/EP又能比传统平台做的更好。而三个节点之间的关系，未来或许可以演变为公司作为授权者与审计师作为被授权者的关系，银行则是信息提供方。如果将两者优点结合，那么就能形成一个高效的函证系统。

3.人民币数字化对银行函证的影响

（1）节约了函证成本

传统函证广泛使用邮递的方式进行询证。必要情况下事务所还会选择直接前往被询证方跟函。前文提到，函证以邮递方式送达的话，单笔按国内标准的每单十元到数十元以上不等，发函数量越多成本越高；若是通过跟函方式送达，所需差旅费等也是一笔不小的成本。若采用电子函证或者直接获得查阅被审单位DC/EP流通路径的权限，则邮递费用会大幅降低，同时还能减少不必要的人力，折合后也是一笔可观的费用被节约下来。从时间成本来讲，如若能通过获取被审单位以及其关联方的交易相关DC/EP电子信息，从而减少银行方查找函证所需信息的时间，又能减少审计人员等待回函的时间，那将大大减少在这一流程耗费的时间。

（2）提高函证处理效率

基于银行函证的标准得到有效的规范的背景下，函证模板与格式得以基本确定，事务所与银行能够达成统一。银行函证电子化达成后，能够快速基于已有模板填写所需询证信息，之后发送即可，这将能够以比传统模式更少的人力成本达到更高的操作效率。甚至在将来技术更为成熟后，通过系统自动填写发函也是可行的，银行函证得以提高制作效率。同时，由于电子化函证的送达时间比传统邮寄函要快得多，这将节省非常多的时间，能够大大提升审计效率。会计师事务所、被审计单位与银行可以直接在平台上进行交流，独立进行工作，减少了对其他方的干预，降低了被审计单位与银行串通舞弊的风险，减少人工因素的介入，提升了审计效率也防范了风险。数字化平台上，可记录工作人员的操作，相较于传统的函证程序，数字化平台可更有效地对函证过程进行控制，有利于保障函证的真实有效。

（3）提升审计质量

前文提到，DC/EP的流通会使隐蔽性较好的现金使用量大幅降低，公司的库存现金使用量大幅减少，转而被DC/EP替代。同时，由于DC/EP的流通路径可查证，过去通过使用现金藏匿、伪造资金流的手段将失效。可控匿名性使得数字人民币在支付时可实现“前台匿名、后台实名”，人民银行统一管理数字人民币全量信息，数字货币只对中央银行披露交易数据，未经法律许可不得使用，中央银行作为国家最高的货币金融管理机构则不会具有与民间企业串通舞弊的可能，有效防范了从前用户身份和交易信息泄露或被滥用的风险。公司作为审计的授权者，注册会计师作为被授权者，银行则是信息的提供者，三者构成审计系统主体，由被审计单位授权会计师事务所对本单位进行审计，注册会计师向央行的数字人民币国家数据中心取得需要的交易数据。信息的机密性有效保护数字人民币用户信息、交易信息和支付数据的安全，防止客户信息和交易数据被滥用。利用大数据、人工智能等技术分析数据和资金流向，可追踪非法交易，有效打击洗钱、恐怖融资、偷逃税等违法犯罪行为。通过多账户转移、藏匿资产，或者与银行方勾结造假的作案方法也将因DC/EP的存在而退出历史舞台。这将使得审计师能有更高效且有效的手段进行审计工作，同时在对公司最重要的资产——现金资产的审计质量将大幅提升[4]。

4.数字人民币技术在银行函证的具体应用

在实务中，每个函证都有对应编码以及所记录的金额，如今纸质函证已经可以通过OCR光学特征识别等技术转化为电子数据。审计人员若将这些数据接入数字人民币的数据中心做匹配，与对应数字人民币的资金流转情况比对，可以发挥数字人民币对应流通资金数据的绝对准确性。此时，若函证金额出现误差，则可以通过将对应编号反馈到审计人员手中的方式，起到异常回函预警的作用。此外，在函证无法收回时，在未来技术成熟和规定完善后利用DC/EP授权密钥进行资金校验是可行的替代程序。

五、研究结论与建议

在国家“十四五”规划中提出加快建设数字经济、打造数字经济新优势，大数据、区块链等数字产业迎来新一轮黄金成长期的大背景下，国内众多传统技术开始寻求数字化转型，其中便包含函证中心等传统函证系统。同时，国内人民币数字化的建设也在如火如荼地进行，DC/EP成为未来主流已势在必行。未来DC/EP对审计环境的影响终成定局，特别是对于现金审计而言，而银行函证更是现金审计的一大重要审计手段。本文旨在分析数字化人民币对银行函证的影响，探索通过结合DC/EP技术改良银行函证的可行性，探究人民币数字化对银行函证的影响。

目前，我国银行函证依旧存在一些不可忽视的弊端：由于纸质函证本身的性质，需要进行邮递、催函、重新发函等导致财务成本与时间成本过高；由于审计师与银行等各责任方函证标准不统一导致回函收到的信息不全面，或对方不予回函；由于审计人员的操作不规范难以保持全程控制，导致被审单位在现金流上有机会实施造假舞弊等，而由此引发的函证效率低下更是最大的缺陷。但同时，银行函证依旧有其存在的必要性——获取企业现金流信息，使审计人员获知被审计单位真实的资产负债情况。因此，改良银行函证将对审计行业的发展有非常积极的作用。

笔者认为，结合DC/EP的特性可以从根源上杜绝函证脱离控制或者被审单位伙同银行造假的情况，节约纸质函证带来的各种成本，提高函证的处理效率，从而提高审计质量；同时，DC/EP又能弥补函证中心在信息保密性和身份验证上的不足。

加快银行函证集中处理，建立专门的体制机制。银行设立专门的函证中心。

明晰各方责任，对函证中心进行专门的监管并加大监管力度，建立健全监督体系。银保监会、财政部或其他有关部门应加强对银行的函证工作的规范力度，尽可能建立统一、合理的规范，减少因执行函证程序的不规范而导致的审计效率低下[5]。

因此笔者认为，未来可以通过被审单位向审计师授权DC/EP密钥，之后审计师持密钥在第三平台取得相关现金流水信息，构成完整的询证流程链。这样既能以DC/EP的信息绝对性弥补函证平台的信息不确定性和保密性，又能大幅减少函证成本，提高函证效率，使银行函证成为审计中真正高效有效的一环。

六、未来展望

希望通过分析现行函证程序的弊端，结合时代发展趋势数字人民币流通可溯源、可匿名等特点的运用，可以对人民币的使用进行监察，通过以上举措构建新型数字化函证平台，规范新型审计程序，减少会计师事务所与商业银行的沟通壁垒。运用新技术加强监管，推动传统函证程序中质量低、效率低等问题的解决，降低审计风险，发挥审计函证应有的更大的作用。在数字化的新发展格局背景下，革新我国传统审计程序，促进审计事业的发展进步。