RCEP税收协调问题研究：新框架·新视角·新路径

刘卫（教授/正高级会计师）

（广西财经学院 广西南宁 530003）

区域经济一体化对世界经济发展产生了广泛而深远的影响。从欧洲经济共同体（EEC，1958）到欧洲联盟（EU，1993），从北美自由贸易区（NAFTA，1994）到美洲自由贸易区（FTAA，1994）的提出，从非洲经济共同体（AEC，1991）到非洲联盟（AU，2002），从东南亚国家联盟（ASEAN，1967）到中国-东盟自由贸易区（CAFTA，2010）的建成，展现了区域经济一体化发展的历史进程。基于发展的需要，2012年东盟国家首次提出了区域全面经济伙伴关系（Regional Comprehensive Economic Partnership，RCEP），它是成员国间相互开放市场、实施区域经济一体化的组织形式。经过各方共同努力，《区域全面经济伙伴关系协定》于2020年11月15日签署，2022年1月1日正式生效，这标志着全球人口最多、经贸规模最大、最具发展潜力的自由贸易区正式落地，充分体现了各方共同维护多边主义和自由贸易、促进区域经济一体化的信心和决心，将为区域乃至全球贸易投资增长、经济复苏和繁荣发展做出重要贡献。

一、RCEP税收协调研究的理论价值和现实意义

区域税收协调是区域经济一体化的基石，随着《区域全面经济伙伴关系协定》的正式生效，我国已与区域内大部分成员国签署了各种形式的税收协定和安排，但由于区域内15个成员国分布在不同地域，有着不同的历史文化，特别是在政治体制环境、经济技术环境、社会文化环境和国际环境等方面存在着较大差异，各成员国在经贸交往中势必会产生税收摩擦和税收争议，从而影响区域内成员国的经贸合作。因此，RCEP税收协调研究对推动RCEP的实施具有重大的理论价值和现实意义。

（一）深化区域税收协调研究，完善税收协调理论体系

国外学者对税收协调的研究源于税收竞争，多通过对国际税收竞争研究论证税收协调的必要性。Oates（1972）提出了早期的税收竞争理论；Wilson（1991）分析了不对称税收竞争，认为税收协调更会得到大国的支持。虽然税收协调的研究源于税收竞争，但亚当·斯密（1776）的《国富论》提出的“税收平等、税收确定、税收便利和税收经济原则”税收四原则中早已蕴含有税收协调的思想。随后税收协调的理论与实践从关税协调逐渐过渡到直接税协调。最早的关税协调理论由Jacob Viner（1950）提出；早期的直接税协调理论由 Richard Musgrave（1996）提出；而 Brueckner（2000）提出对公共服务偏好的政府倾向于税收协调。我国学者对于税收协调的研究始于20世纪90年代，研究初期的重点在于国内的税制改革，建议改革国内税制以适应国际税收协调。进入21世纪以后，研究主要集中在马来西亚、新加坡和泰国等单个国家的税制改革、中国-东盟自由贸易区和“一带一路”背景下的税收协调。虽然前人已有的税收协调研究成果为RCEP税收协调研究提供了可供借鉴的经验，但目前针对RCEP税收协调的研究较少，而区域内亟待讨论和解决的税收协调问题较多。本研究在新的经济发展背景下，需要进一步明晰税收协调政策的目标，并对现有的区域税收协调政策进行适当的调整。深化区域税收协调的研究，不仅可以在理论层面上加强我国在国际税收协调领域的深度和广度，也有利于我们深入了解区域内各成员国的税收制度和政策，促进区域税收协调政策的完善，为税收协调理论体系提供有益的补充。

（二）促进区域资源有效配置，推动成员国的经贸合作

区域全面经济伙伴关系是区域15个成员国为维护多边贸易体制、建设开放型世界经济迈出的重要一步。由于该区域涵盖了欠发达国家、发展中国家及发达国家等经济体，不同的经济体形成不同的税收制度，不同的税收制度催生了各种税收摩擦和风险，税收摩擦和风险产生贸易壁垒，贸易壁垒会限制生产要素的自由流动，降低生产效率。RCEP税收协调研究是RCEP的重要内容和客观要求。从区域税收的角度看，区域税收协调不仅可以抑制过度的税收竞争，减少区域内的税收纠纷，防止各成员国税基受到侵蚀。从区域经济活动的角度看，将有助于消除区域内的恶性税收竞争，有效避免经贸往来和合作中的税收摩擦和风险，促进区域税收环境改善，也促进了资源在区域内的有效流动，优化资源配置，提高生产效率，提升区域产品和服务在区域经济中的竞争力。据中国海关总署发布的2022年1—6月数据显示，《区域全面经济伙伴关系协定》实施以来，我国出口企业申领原产地证书和开具原产地证明26.6万份、货值979亿元，可享受进口国关税减让7.1亿元；享受税收优惠进口的货值238.6亿元，减让关税5.2亿元。我国与RCEP其他14个成员国合计进出口60 400亿元，同比增长5.6%，占我国外贸进出口总值的30.5%①黄晶晶.RCEP半年“成绩单”亮点纷呈[N].中国经济时报,2022-8-6.。因此，区域税收协调是推动各成员国间的经贸合作的重要手段，直接关系着区域经济一体化的发展进程。

（三）积极推进各国税制改革，改善税收环境吸引投资

投资环境的好坏对投资者选择东道国会产生重大影响，东道国的税收环境在投资环境中起着重要作用，税收环境影响或决定着税收制度产生、运行及其成效，因此税收制度间接地影响着投资者对东道国的选择。《区域全面经济伙伴关系协定》的正式生效，为区域投资者创造了良好的投资环境。RCEP所涵盖地区是吸引全球国际直接投资的主要地区，2019年RCEP成员国吸引了全球近1/4的外国直接投资（FDI），2020年RCEP成员国所吸引的外国直接投资中，有30%来自区域内部。2020年我国对RCEP成员国直接投资154.4亿美元，同比增长34%。频繁的区域资本流动，必然会带来跨境投资的税收摩擦。区域税收协调是促进区域成员国经济协同发展的重要手段，是区域建设的重要内容和客观要求，为减少税收摩擦风险，各成员国应积极探索区域税收协调的方式，增加对外投资企业的信心和动力。要完善区域的税收协调政策，必先优化本国的税收制度。一个国家在制定税收制度时，不仅要考虑国内经济发展状况，还要考虑其他国家经济发展状况对本国的影响及本区域的整体税收利益。因此区域内各成员国既要重新审视本国税收制度存在的问题，聚焦本国的税制改革，也要重视国际经济发展形势下新的国际税收规则，在依据新形势新规则修改本国税制的同时，积极开展成员国之间的税收协调工作。本研究期待通过主权国家主动税改、优化区域税收环境、改善区域投资环境等举措，提高外商投资吸引力，降低新冠肺炎疫情对成员国的负面影响，为促进区域经济发展注入强劲动力。

二、RCEP税收协调研究取得的进展和存在的问题

税收协调是区域经济一体化进程中的重要内容，目前关于RCEP税收协调的研究虽然取得了一定的进展，但也存在着不少问题，这在一定程度上影响了区域经济一体化理论与实践的快速发展。

（一）研究取得的进展

1.关于RCEP的研究。一是关于RCEP战略意义的研究。全毅沈、铭辉、仇莉娜（2017）认为，建立区域全面经济伙伴关系有利于深化区域合作，促进区域经济发展，推动东亚区域一体化进程。对我国来说，区域全面经济伙伴关系有利于改善我国的贸易地位和经济形势。张丹（2019）认为，区域全面经济伙伴关系的缔结将降低成员国之间的投资和贸易成本，实现资源的优化配置，并有助于区域经济一体化进程。这一进程的推进有利于区域贸易平衡、产业创新和扩大就业。在当前形势下，完成区域全面经济伙伴关系谈判有利于改善区域贸易和投资环境，促进贸易和投资自由化和便利化，帮助各国更好地应对挑战，增强区域未来发展潜力。鲁颖嘉（2019）认为，区域全面经济伙伴关系谈判是我国参与国际规则构建的重要平台，对我国与区域各国的经贸交流具有重要意义。二是关于RCEP经济效益的研究。TU ThuyAnh和CHU Thi Mai Phuong（2014）通过引力模型分析了区域全面经济伙伴关系的边际效应，并确认了该效应的存在。同时他们认为，东盟的存在改善了东盟成员国与伙伴国之间的贸易流动，并进一步加强了东盟在区域全面经济伙伴关系谈判中的核心地位。刘冰和陈淑梅（2014）使用GTAP模型分析了区域全面经济伙伴关系框架下减少技术性贸易壁垒带来的经济利益变化。研究表明，在区域全面经济伙伴关系中实现零关税会对成员国的经济总量、福利水平和贸易规模产生积极的影响，这种积极效应将随着区域内技术性贸易壁垒的逐渐减少而逐渐扩大。Ken Itakura（2015）运用一般均衡模型（CGE）分析得出，区域全面经济伙伴关系对东盟产生了有利的影响，贸易自由化和投资提高了东盟国家的实际国内生产总值。此外，还有学者量化分析了区域全面经济伙伴关系对外商直接投资、我国贸易流量、我国农业等不同领域的影响。三是关于RCEP谈判进展与阻碍的研究。汤婧（2014）从关税减让和服务贸易自由化的角度分析了现有协议整合的困难，并运用GTAP模型模拟和预测了不同自由化程度下区域全面经济伙伴关系对我国经济福利和产业的影响。张彬和张菲（2016）等根据区域全面经济伙伴关系谈判的最新进展，结合谈判情况和实际背景，分析了推进区域全面经济伙伴关系的障碍，并提出了相应的政策建议和我国推进区域全面经济伙伴关系的策略。刘均胜（2017）从区域的视角分析区域全面经济伙伴关系推进的障碍，并表示障碍的消除完全取决于各方的态度。

2.关于区域税收协调的研究。一是关于区域税收协调内容的研究。文雷、张淑惠（2015）认为，区域税收协调大致可以分为三个阶段：第一阶段是关税协调阶段；第二阶段是共同市场和经济联盟阶段，主要协调间接税和直接税；第三阶段是完全经济一体化阶段，实现税收一体化。王文静、赖泓宇（2016）考虑到国家之间的税收制度差异，建议在跨境经济合作区内实行简易税制，简化税收征管程序，由跨境两国协商区内税收收入的分成，进而设计多边国际税收协调机制和国际公认的税制标准，使世界各国税制趋向一致。邓舒怡（2017）认为，为了促进税务监管的协调，我国应加快签署双边税务协议，改善双边机制下的税收监管，然后与投资量较大的国家签署专项税收情报协定，以加强对境外税收的监管和征收。二是关于区域税收协调必要性的研究。施本植、郑蔚（2012）认为，税收协调在区域经济一体化过程中发挥着非常重要的作用，是推动区域经济一体化的主导因素。张星强、苏畅（2016）认为，税收协调可以促进全球化趋势下的生产要素流动，解决税收管辖权重叠的问题。马震（2018）认为，全球减税趋势需要重新协调国际所得税利益的分配。此外，区域经济一体化的加速和跨境电子商务的发展需要避免双重征税，减轻企业负担，税收利益在区域各国之间的均衡分配也需要税收协调。三是关于区域税收协调机制的研究。V.Tanzi（1999）提出建立世界税收组织的设想。文雷、张淑惠（2015）也有类似观点，他们认为，在区域合作发展的初期，应设立一个税收效率协调的专门执行机构，负责起草税收协调方案，并组织成员国对方案进行磋商，以提高税收协调的效率。另外，还需要设立一个专门的税务裁决机构，调解成员国贸易中的税收纠纷。张星强、苏畅（2016）认为，为完善区域税收协调机制，有必要实施最高领导人定期会晤制度。同时，可建立和完善税收协调的司法保障体系，并根据各国实际实施相对灵活务实的弹性方案。李香菊、王雄飞（2016）认为，为了加强区域国家之间的税收协调执行力，有必要健全税收协定网络建设。邓舒怡（2017）认为，构建区域税收协调机制，可借鉴欧盟的税收协调经验，先在中国-东盟范围内试点制定关于税收协调的法律框架，再根据该法律框架授权成立税收协调的专门机构，包括税收协调的执行机构、研究机构和仲裁机构，为税收协调机制提供组织保障。当然，税收协调是区域性税收概念，既可指国与国之间的协调，也可指不同经济组织、一国内不同地区之间的税收协调，比如，也有学者对我国内地与香港特别行政区、澳门特别行政区的税收协调进行了研究，郭滨辉等（2018）认为，粤港澳大湾区税收协调是内地与香港、澳门特别行政区优化产业布局、减少反避税成本、减少税收征管利益冲突及提高涉税争议解决效率的需要，并就实体税政、税收征管、产业导向、税务争议解决机制等方面的税收协调思路提出了建议。

3.RCEP税收协调问题及措施研究。刘书明、余燕（2021）认为，各国国情及税制方面的差异客观上制约和影响了税收协调；RCEP国家税收制度的差异和税收协定制度的不完善，使得跨境税收纠纷成为当前的主要问题；跨国商品交易中涉及双重征税、税收竞争、税收歧视、逃税避税等税收问题；可建立区域税收合作组织，促进各国税制有效衔接；建立税收争议多边协调机制，妥善处理税收争议；建立跨国商品交易税收协调机制，加强成员国之间税收的全面协调；适应电子商务与数字经济发展需要，加强跨国数字商务税收协调的建议。吴清（2021）认为，各成员国税收协调环境错综复杂，制约了税收协调进程；各成员国税收制度差异大，直接税与间接税协调存在较大困难；现有税收协定不完善，难以适应税收协调需求；税收信息沟通不够顺畅，税收协调基础薄弱等问题，并认为应建立税收协调机构，统筹税收协调工作；考虑各国差异，进行渐进式税收协调；结合实际情况，推动税收协定的完善；构建有效的税收信息交换机制，促进税收协调的措施。

（二）研究存在的问题

1.研究内容上。总览RCEP与税收协调的文献，关于RCEP的背景及战略意义的研究日趋全面和透彻，对RCEP经济效益的研究不断拓展，对RCEP谈判进展与阻碍的思考日益深刻；国外学者对于国际税收协调的研究起步较早，研究成果集中在税收制度的协调上，无论是理论还是模型都比较成熟，为我国学者在这一领域的深入研究提供了参考。国内学者对于国际税收协调的研究起步较晚，已有的研究成果主要集中在对国际税收协调的概念、内容、原则及必要性的综合性研究上。而关于区域税收协调的研究主要体现在协调内容、协调的必要性和协调机制上，研究的地域主要集中在欧盟、中国-东盟自由贸易区和“一带一路”沿线国家。随着《区域全面经济伙伴关系协定》的正式生效，对于RCEP税收协调的研究虽有涉及，但目前的研究成果体现在RCEP税收协调的比较、初步探讨和存在的问题及对策的思考。由此可见，对于RCEP税收协调的研究正处于探索阶段，不仅在研究范围和研究深度上存在着明显不足，在研究的全面性和系统性上也不够，客观上难以适应RCEP全面经济合作及发展的趋势和要求。

2.研究方法上。国内外学者对于税收协调相关问题做了大量的研究，研究成果颇丰。对于税收协调的内容、必要性和协调机制的研究，主要是从理论角度进行研究，很少采用实证分析方法；对于税收协调实现路径的研究，采用了多种比较分析方法，主要通过简单列举进行总结；对于税收协调问题和措施的研究大多采用定性分析方法，但定性分析方法缺乏足够的说服力；对于税收协调效应方面，国外学者做了不少实证研究，但这些研究几乎是基于原有的模型，缺乏创新性；而国内学者对于国际税收竞争方面的实证研究较为充足，对国际税收协调方面的研究不足，偶有研究也是一些理论公式推导，并没有引申至实际工作中去。由此可见，对于税收协调的研究，实证研究少，规范研究多；定量分析少，定性描述多；推理演绎少，概括归纳多。伴随着RCEP的正式生效，国内学者对于RCEP税收协调的研究已处于起步阶段，以规范研究、定性分析为主，研究方法尚待丰富，研究结论也难以满足RCEP发展的趋势和要求。

三、RCEP税收协调研究的新框架

基于以上研究的不足，本文认为，RCEP税收协调研究应以区域税收协调为经、RCEP为纬，关注RCEP和区域税收协调的融合，将区域税收协调作为RCEP的重要内容和内生因素，从理论分析、提出问题、分析问题和解决问题四个层次上，全面、系统地构建RCEP税收协调研究的新框架。首先，梳理区域全面经济伙伴关系及税收协调文献，分析区域税收协调的理论基础。其次，分析税收环境对区域税收协调的影响。区域内15个成员国在政治体制环境、经济技术环境、社会文化环境和国际环境存在着差异，在分析区域税收环境差异对区域税收协调产生影响的基础上，找出RCEP税收协调存在的问题。再次，借鉴欧盟税收协调的经验，分析RCEP税收协调的新途径、新次序和新模式。最后，从优化区域税收环境入手，通过构建区域税收协调机制和完善区域税收的征管政策，尽可能平衡成员国主权和区域税收利益关系等。本研究注重各个层次相互结合，使研究内容更为丰富，研究层次更为分明，研究思路更为清晰，期待在解决RCEP税收协调问题的基础上，能带动区域成员国对外经济贸易的发展。研究新框架如图1所示。

图1 研究新框架图

四、RCEP税收协调研究的新视角

（一）基于全球税制改革的视角

为应对全球经济数字化发展和跨国企业转移利润避税给国际税收政策带来的挑战，2019年经济合作与发展组织（OECD）首次提出了重新分配跨国企业利润征税权和设立全球有效最低税率的双支柱包容性框架，2021年7月1日OECD发布声明，并于2021年10月完成税改框架剩余技术性工作，将于2023年落实计划。该框架已得到136个国家和司法管辖区支持，这表明世界正经历着新一轮大变革。2021年7月10日二十国集团（G20）财长和央行行长会议在意大利威尼斯结束，与会者同意继续推进全球税制改革，以便为跨国企业设定全球最低税率；会议就更稳定、更公平的国际税收框架达成历史性协议，对国际税收结构两大支柱的关键内容表示支持。本研究站在全球税制改革的视角，对RCEP税收协调存在的问题及对策进行探讨，不仅与全球税制改革同步，还与区域经济一体化趋势相符。

（二）RCEP与区域税收协调相融合

RCEP税收协调研究是对区域经济一体化理论和国际税收协调研究的拓展。之前国内外学者对于区域税收协调的研究更多关注的是发达国家，特别是欧盟区域的研究，而对于RCEP税收协调的研究关注度较低，这在一定程度上制约了该区域经济一体化的发展。对于RCEP税收协调的深入研究，将有助于从理论和实践层面探索具有多种经济体的复杂区域税收协调的新途径、新次序和新模式。我们应当站在“区域全面经济伙伴关系”的高度，以《区域全面经济伙伴关系协定》的正式生效为契机，将RCEP与区域税收协调研究相融合，构建新型区域税收合作与协调机制，促进该区域经济发展。由此可见，《区域全面经济伙伴关系协定》的顺利实施必将会带动区域税收协调的实现，而区域税收协调的实现也将促进RCEP的不断深入推进。

（三）借鉴经验与实践探索相结合

对于关税、增值税和企业所得税协调的研究，早在欧盟正式成立之前的欧共体已经开始，欧洲在实践中积累了丰富的经验。本研究将借鉴欧盟在区域税收协调方面的研究成果，以欧盟税收协调原则及部分内容作为范本，但由于欧盟的税收协调模式主要适用于经济发展水平和税制差异较小的国家，而对于既涵盖有欠发达国家、又有发展中国家和发达国家的经济体的区域来说并不能完全适用，因此，我们不能照搬欧盟现有的模式。而针对欧盟目前所采取的一些有效但激进的协调措施，我们应先在理论上提出长远构想，然后在本区域税收协调实践中不断改进，使构想成为现实，并创造出超越欧盟现有经验的方式和效果。由此可见，将借鉴经验和实践探索相结合，打造利益共同体、命运共同体和责任共同体下的区域税收协调机制，是我们现阶段对于RCEP税收协调研究的目标。

五、RCEP税收协调研究的新路径

随着区域税收环境的不断变化，区域成员国对于区域税收协调的需求在不断增强，对于RCEP税收协调的研究也应不断深入。本研究试图从新途径、新次序及新模式三方面探讨RCEP税收协调研究的新路径，如图2所示。

图2 研究新路径图

首先，区域税收协调新途径。随着《区域全面经济伙伴关系协定》的正式生效，各方在货物贸易、原产地规则、服务贸易、投资等许多领域的差异显而易见，特别是在货物贸易领域的零关税产品范围和原产地规则方面，自由化程度明显。因此，本研究提出了加快关税的协调并适时进行间接税和直接税协调的新途径设想，即从关税协调到建立关税同盟，再到全面推进以增值税、消费税为主的间接税协调及以所得税为主的直接税协调。其次，协调区域税收新次序。在明确税收协调新途径后，结合区域全面伙伴关系的发展规划，将区域税收协调的新次序调整为主权国家主动税改、完善双边税收协定、完善多边税收协定和签订区域税收协定。具体而言，就是所有主权国家顺应区域税收环境的新变化，积极开展国家税收制度改革，并在此基础上不断完善区域双边和多边税收协定，最终促成区域税收协定的签署。具体而言，就是各主权国家顺应区域税收环境的新变化，主动进行国家税制改革，在此基础上，不断完善区域双边、多边税收协定，最终完成区域税收协定的签订。最后，区域税收协调新模式，即从税收协定模式过渡到趋同模式和一体化模式。现阶段，采用税收协定的模式比较符合区域的实际情况，在逐步推进区域的税收协调进程中，对于经济发展水平和各方面体制相近的国家，可以考虑采用税制趋同模式；最终区域成员国将通过让渡部分经济利益，相互进行税收协调，以缩小其税收制度的差异，实现区域税收一体化模式。对于区域税收协调我们必须坚持实事求是，采用渐进式改革，防止不切实际的冒进。我们期待着在快速变化的全球形势下进行的区域税收协调能加快区域经济一体化的进程。