基于三线模型的内部审计监督体系构建研究——以国网浙江省电力有限公司为例

王冬法 汪海鸿 陈荔园 徐军 宋音希 郑为霜

（国网浙江省电力有限公司 浙江杭州 310013）

一、引言

内部审计在审计监督体系中发挥着重要的作用。党的十八大以来，我国加快了内部审计工作制度的改革进程，审计质量和审计成效都显著提高。2020年9月，国务院国资委印发《关于深化中央企业内部审计监督工作的实施意见》（以下简称《实施意见》），提出要推动中央企业建立符合中国特色现代企业制度要求的内部审计领导和管理体制机制，完善内部审计领导和管理体制，这赋予了我国内部审计机构和内部审计人员新使命、新要求，有利于全面提升内部审计的监督效能。

2020年7月，国际内部审计师协会（IIA）在对“三道防线模型”进行修订的基础上，发布了最新成果三线模型，这为中央企业实现组织目标、改善组织风险管理的结构和流程提供了新的理论思路，为优化企业治理结构和管理体系、加强上下级和同级间的高效协同、精准定位内部审计职责和作用提供了可行的引导，特别对完善电力企业的治理模式、加强业审协同机制、打通纵向横向组织业务沟通壁垒等具有重要意义。

国网浙江省电力有限公司作为国家电网下属的全资子公司，积极落实国家电网的工作任务。在服务浙江经济社会发展、加快浙江电力工业发展中，其审计信息化工作一直走在前列，并坚持推进全业务链数字化建设，在深挖和释放数据价值上不断走向成熟。为深入贯彻《实施意见》的要求，全面提升内部审计监督效能，本文借鉴三线模型的理论内涵，通过确立各职能部门的职责和组织定位，打通上下层级的沟通壁垒，搭建内部审计上下联动、横向协同的双向业审协同机制，实现各部门间的协同合作，提升公司整体风险管控能力。

二、三线模型的理论内涵

2013年，国际内部审计师协会推出的“三道防线模型”，应用于全球无数企业，并被公认为是公司最佳组织模式和内部审计应用指南（Arndorfer&Minto，2015），但随着世界经济的快速发展和科学技术的革命性创新，该模型在适用性、灵活性以及风险管控层面的滞后性逐渐凸显，Bantleon等（2020）认为“三道防线模型”在企业实际操作中存在以下问题：一是管理层、治理层和内部审计在风险防范层面缺乏协调，降低了企业整体工作效率；二是三道防线的职责缺乏清晰的定义，各条防线过度依赖于另两道防线的作用，内部审计很难“为企业价值创造做出贡献”。为明确企业各关键岗位职能定位，推进各部门的有效协作，体现内部审计机构的新特征，国际内部审计师协会牵头对“三道防线模型”进行了修订，并于2020年7月发布了三线模型，明确了内部审计、治理层和管理层在监督体系中的地位，并为三道防线提供了更加精准的职责定位，理清了三者之间的相互关系，为提升组织全面风险防范能力、实现组织目标、最大化利益相关者收益奠定了稳定的结构基础。如图1所示。

图1 IIA三线模型示意图

三线模型增列了6项原则，特别强调恰当的治理结构和流程对保障组织治理协同的重要作用，通过治理层、管理层和内部审计职能之间的相互配合、充分沟通，为基于风险的决策机制提供值得信赖、相关、透明的信息。作为第一线和第二线职责，管理层的职能定义不仅包含实现组织目标，为客户提供产品或服务，更为重要的是“为风险相关的事务提供专业知识、支持、监督并提出合理质疑”，强调了各项职能专业知识和管理支持的重要性。治理机构虽未被列为一线、二线职责，但仍然扮演着重要角色和关键职能，包括对利益相关者负责、向管理层分配职责、提供完成组织目标所需的资源、建立并监督内部审计部门。内部审计作为组织职能部门，负责第三线，独立客观地为治理机构和管理层提供有关组织活动、成果和未来发展预测等事项的确认和咨询工作，并为第一、第二线管理提供保证。三线模型下内部审计工作的权限和相关性得到增强，包括有充分的权限对所有经营活动进行审查；有权列席管理层会议，参与公司战略讨论等。三线模型明确提出内部审计兼具独立性和融合性的特性。内部审计只有通过与其他部门的充分沟通、配合和协作，才能实现各部门之间的协同。内部审计与管理层的各职能部门保持沟通协作，能避免工作内容的交叉、重复和空白，从而提高内部审计的效率和效益。

从上述分析可以看出，三线模型主要强调两个方面的内容：一是为各部门职能定位指明了方向，管理者的权责理论和问责制均强调组织中个体需要通过塑造角色任务的形式，与自身所在环境中的责任机制相互作用，才能实现组织目标（Danielle和Buckley，2001），这意味着组织中个体以及所处的分部都必须明确权利和责任。职责的确立不仅有助于确立管理者的权力，也约束了管理者的行为，从而影响管理者的态度和行为。若职责不清，则很难实现任务目标，同样无法对管理者进行追责。三线模型对管理层一二线部门和第三线内部审计部门均提供了可供借鉴的内部结构和管理流程，确立了三者扮演的不同角色和应当履行的职责（钱伯斯，2020），增强了组织的管理效率和问责机制。二是加强了内部审计、治理层和管理层三方主体之间的沟通和协作关系，协调理论认为，任务和资源之间需要通过协调机制进行管理（Crowston，1997），相关实证研究表明协调机制对企业绩效的积极影响源于协调后所形成的紧密关系，和谐紧密的组织内部关系有助于跨部门跨分部的工作协同。从组织整体看，内部审计、治理层和管理层的相互沟通和协同工作对组织绩效和风险防范非常重要。治理机构将实现组织目标的各项职责和必要的资源分配给管理层，同时也接受管理层关于计划、运营情况、业绩和风险管理的报告。治理机构需要确保内部审计部门的独立性，内部审计反过来对组织治理机构负责。内部审计与管理层既具有相对独立性，又必须保持定期互动，才能够与组织战略和运营需求保持一致（王鹤利，2020；张晶婵，2021）。

三、三线模型在企业中的具体应用

国家电网公司是中央直接管理的国有独资公司，是关系国民经济命脉和国家能源安全的特大型国有重点骨干企业。国家电网管理点多而复杂，工作责任和难度大，对审计工作也提出了更高要求。国家电网公司将审计监督作为完善公司治理的重要力量，提出并坚持“一审、二帮、三促进”的审计要求，完善了“上审下”体制，按照管审分离、资源集约的原则，构建了统一领导、分级管理、分层负责的三级审计组织体系。国网浙江省电力有限公司是国家电网下属的全资子公司，主要承担建设、运营、发展浙江电网的责任。为贯彻总公司对风险管理及公司治理的要求，国网浙江省电力有限公司致力于搭建审计大监督体系，2018年，公司将监督执纪经验与信息化成果、大数据和云计算等先进技术结合，构建了以“数据融通、共享协同、动态预警、主动防控”为主要特征的“互联网+智慧监督”体系，全面启动基于大数据的主动式廉洁风险防控智慧模式建设，实现纪检监察监督工作风险提前研判（侯本忠等，2021）。2019年11月，“互联网+智慧监督”平台正式上线，相关领域廉洁风险防控取得明显成效。2021年2月，中央审计委员会办公室、审计署联合下发《关于进一步规范经济责任审计工作有关事项的通知》，提出经济责任审计要聚焦领导干部经济责任，恪守审计权力边界。国网浙江省电力有限公司审计部根据通知要求及《国家电网公司经济责任审计办法》的规定，结合公司所属单位实际管理情况，在经济责任审计项目实施中全面推行审计任务清单应用，并取得了一定成效。

虽然国网浙江省电力有限公司的审计技术走在前列，但仍存在一些问题，如审计运作机制与上级部门要求还有差距，审计部门和其他业务部门沟通欠缺、信息滞后，审计部门的独立性还有待提高，审计部门和其他部门职能界限不明确，审计权力的合规运行制约和监督不到位，重要岗位人员的轮岗交流制度落实不到位等。因此，公司内部审计的组织形式的灵活性有待提高，审计部门和各业务部门之间的交流沟通仍需加强，审计质量和水平都还需要进一步提高。

例：郑飞雪, 贝维斯. 辅具适配和环境改造在残疾人社区康复中的实践及启示[J]. 中国康复, 2014, 29(5): 396-398.

在学习、了解三线模型之后，国网浙江省电力有限公司根据我国内审的相关规定，结合自身实际，着手建立全面的审计监督体系，一是优化审计部和审计中心“一体化”工作机制，明确各个内部审计组成部分权限和职能，推动省、市、县审计一体化和规范化运作，从优化审计机构配置、推行审计责任制和共享数据资源三方面提高内部审计的执行效率；二是优化党委、董事会、内部审计、业务部门上下联动机制，扩大了内部审计与业务部门的交流沟通和横向协作深度，发挥内部审计与财务控制、风险管理、IT安全、合规、质量控制等部门的协同监督作用，为防范风险、增加组织价值奠定坚实的基础，从审计项目全流程实现业审协同。如图2所示。

图2 国网浙江省电力有限公司审计监督体系框架图

（一）优化审计机构配置，实现一体化管理。审计监督一体化管理是指以资源共享为前提，以信息化手段为支撑，以“上审下”为基础，以审计垂直化管理为目标，统一组织部署、统筹审计项目、规范质量准绳，实现公司审计部与审计中心在项目安排、人员布局、质量要求、时间进度、处理口径、成果流通、信息披露、经费保障方面的“一盘棋”审计理念。具体从以下三个方面实现一体化管理：

1.优化审计机构配置，完善审计组织模式。国网浙江省电力有限公司审计部和审计中心存在职责分工不明确、审计工作监督范围重叠交叉和界线不清等问题。为强化审计部门之间的上下联动，统筹调配审计部和审计中心的各项资源，精简审计中心和审计部的职责重复人员，划分各级审计人员责任，公司对审计部和审计中心专业处室进行了整合，将审计职能以处室为单位分为综合管理、经营审计、投资审计、内控与信息化、合规管理5个处室。其中，综合管理处负责组织编制年度审计工作意见及审计项目计划，经营审计处组织开展业务层面的审计工作，投资审计处负责组织开展与投资有关的审计项目，内控与信息化管理处实施对所属单位内部控制及风险管理审计评价，合规管理处负责国家政策、法律法规和国家电网公司管理办法的整理、解读和研究。通过重新调整其内设机构人员设置，审计部和审计中心根据自身处室的职能和职权协同开展工作，并且在审计过程中加强审计监督与纪检监察、组织人事的工作协调，在审计业务、日常管理、对外协调等多个层面构建统一领导、分工负责、齐抓共管的工作格局，最终提升审计监督效应。

2.推行审计责任制模式。国网浙江省电力有限公司致力于建立审计人员岗位责任制，并以明确的分工为基础，给每个审计人员定岗、定责、授权，各司其职，各尽其责。其中，审计项目组长和主审由公司审计部委派，代表公司审计部开展工作，对审计项目质量负责。项目主审协助组长开展具体工作，在项目实施过程中负责落实公司审计部的工作目标和组长的工作要求，分配审计任务，指导组员完成审计事项，起到承上启下的作用。审计质量与效果一旦出现问题要按层级追究责任。审计组长的任职资格由国网浙江省电力有限公司建立的全省主审人才专家库优选。在实际审计过程中，通过编制各小组的审计任务清单，将每项任务落实到每位责任人。

3.共享数据资源。资源共享是实现审计体制一体化的保障，通过人力资源数据和审计数据的共享、技术能力的提升促进制度一体化后整体审计效率和效果。具体方案如下：一是建立全省主审人才专家库，统筹使用智能审计数据分析人才，为重大项目及时调配人才资源，成立“数字化+专业”综合性团队，开展审计工作；二是加快审计信息化项目建设，确定所需要使用的与企业发展相匹配的技术，通过大数据、云计算、人工智能等不同技术增强审计应用场景和拓展其功能，强化审计业务能力，提高审计效率和审计质量；三是加强数据资源共享功能，形成数据资源统一存储和及时查询功能，保证审计项目数据获取和信息及时传递（杨爱萍，2021）。

（二）加强业审协同，提升跨领域风险防控和审计监督效能。业审协同是指通过治理层协调，穿透部门间职能划分的阻碍。由内审部门牵头，其他职能部门全力配合，围绕组织工作中的薄弱环节提出可行性方案并共同解决（王向阳等，2019）。由此，国网浙江省电力有限公司以信息资源共享为前提，全面优化内审部门和业务部门的联动机制，形成工作统筹安排、资源整合统一、人员优势互补的高效联动局面，将组织整体风险控制在可接受的水平。为保证业审协同决策落实，公司以审计服务监督平台为载体，强化事前、事中和事后审计三个环节的联动。

1.审计服务监督平台。审计项目开展需要随时跟踪项目进程，审计服务监督平台可以实现从审计项目计划到后续审计全覆盖的监督和评价，做到重点工作、重大问题实时跟进，重要成果信息共享，构建形成以审计服务为载体，基建单位、各业务部门、内部监督主体全方位联动的风险识别跟踪治理平台。

2.事前审计协同。在项目计划立项阶段，公司积极探索业审合作渠道，例如一线业务部门向审计部门推送业务管理新政策和风险排查新需求，审计部门相应识别重大风险领域和管理薄弱环节，科学制定审计项目计划，提高审计实施效率。

3.事中审计协同。针对业务技术较强的项目，审计部门应与一线业务部门联合开展审计调查，业务部门（如互联网部）开放查询权限，提供专业性意见和人力资源，审计部门分析异常原因、管理弱点和风险点，形成问题清单，提出切实可行的整改意见。

4.事后审计协同。当审计完成后，审计部门需要梳理审计发现的问题；被审计单位主要负责人作为整改第一责任人，全面负责问题整改；业务部门负责组织、考核审计结果的落实，完善专业管理制度，例如人力资源部门将审计结果和整改情况添加入干部考核评价中，公司党委收到《审计重要事项报告》，纪检部门负责对违法违纪的问题线索追查到底，分清责任，通报处理有关责任人，迎接外审时，审计部门协同专业部门确保迎审工作的顺利开展。结合三线模型和现阶段国网浙江省电力有限公司的实践经验，本文提出了业审融合框架（见上页表1）。

表1 三线业务流程融合的实践做法

在整个审计流程中，为增强业审协同力度，加大整改考核问责，国网浙江省电力有限公司实行“双移交、双验收、双考核”制度，即内部审计部门将审计发现问题移交给被审计单位和专业部门，审计部门和专业部门分别对审计发现问题整改情况进行验收，审计部门根据验收结果如问题整改率和问题复发率对被审计单位进行考核，同时对专业部门的验收结果和制度修订完善情况进行考核。

四、研究结论

随着我国经济的高质量发展，内部审计监督在公司治理现代化、风险防控及经济效益层面的重要作用逐步凸显，如何优化内部审计管理机制、提升监督效能是当前国家电网在发展过程中亟需完成的重要任务。国家电网内部庞大的组织结构、复杂的人员构成以及繁复的业务事项，为审计监督体系的构建和优化带来了巨大的挑战。2020年7月国际内部审计师协会发布的三线模型，以构建专业化的治理结构和管理体系为切入口，明晰企业管理和内部审计的各自职能，进一步完善了风险管理结构，为内部审计建设并最终实现组织目标提供了框架性指引。

本文主要融合了三线模型的专业协同理念及审计职能转变这两个方面，以国网浙江省电力有限公司为例，分别从内部审计“一体化”体制改革和业审协同两个层面构建审计大监督体系，在审计体制层面，围绕审计职能、审计机构、审计质量、审计组织模式搭建审计一体化制度，精简组织机构，明确审计权责，提升审计效率；在部门协同层面，围绕三线部门的职能特点，从事前、事中、事后审计的业务流程协作实现业审协同，以提升审计的针对性、效率性和效果性。

本文的研究一方面是对国网浙江省电力有限公司的审计工作从定位转型到体系构建、从组织整合到制度融合、从自身锤炼到全面协同等一系列探索实践的总结和提炼，另一方面是将其已经完成、正在实施以及未来构想的审计思路纳入企业监督体系，这对于完善现代电网企业审计监督体制机制，进一步推进公司治理及风险管理具有重要的实践指导价值。