新租赁准则下租赁业务的会计及税务处理方案

中交融资租赁有限公司 陈悦

租赁业务在不断发展，其有利于企业对资金进行合理运用，还可以给企业创造更多的效益和社会价值。新会计准则的出台，重新定义了租赁业务，提出了新的要求，对于具有这一业务的企业而言，其施行具有重要影响，对于企业资金管理具有积极影响，还可以丰富租赁业务的选择。

一、租赁业务概述

当前国内的社会经济正在以较快的速度发展，现代化企业得到了显著的发展，融资决策关系到企业的效益，所以，在新准则下，将租赁业务分成两种：一种是经营租赁，另一种是融资租赁。经营租赁是一种财会处理方式，随着不断地发展，也形成了独立的业态。立足于狭义层面上来说，租赁主要就是经营租赁，其在国外具有重要的地位。因此，当前新会计准则可以为租赁手段的确定提供依据。

经营租赁的租赁时间不长。研究其协议，应该让协议保持在约定的时间范围内，承租人可以取消租约，并且针对出租人超出其所承担范围外的租赁物进行退换。被出租的有关资产，要具备相应的使用时间和期限。这种租赁方式时间占比较少，对于出租的相关资产，由出租人负责相关的内容，需要做好资产保养工作，若是出现问题，需要及时的维修。承租人要按照时间要求及时交纳租赁费，到期后，将支付租金获得的资产退回或是直接购买，具体采取哪种方式，由承租人决定。

融资租赁和金融租赁等属于相同的手段，只是名称不同，出租人将租赁物出租给承租人，其要结合时间要求缴纳费用。出租人能够获得租金，其中包含较多的费用构成部分，如各种手续费、租赁事物的价格、利息等。所以，承租人要结合时间规定交纳租赁费用，在期满之后，如果想要得到租赁事物的所有权，就要支付给出租方相应的价格。二者的不同较为显著，表现在：首先，租赁时间方面的差异。经营租赁的时间要少于融资租赁的时间。其次，租赁金额方面的差异。经营租赁支付的费用更少，融资租赁方式下，出租方结合缴费状况回收各种设施的成本支出。再次，如果租赁时间到期，融资租赁手段下，承租方可以在购买租赁事物时，获得一定的优惠。如果是经营租赁的方式，承租方不具有这方面的权利。最后，资产展现的途径不同。这也是融资租赁及经营租赁间的一个差异，前者资产属于承租方资产负债范围的内容；后者是出租方账目中的一部分。

二、新租赁准则的主要变化

（一）承租人会计处理核心改变

提出如果承租人要运用一样的会计模型，不用划分类型，针对负债表中的各种租赁费用，在会计处理方式方面一致。出于解决两种租赁方式类型确定及会计处理中的差距问题的目的，新准则中将划分类型取消，让承租人对低价值及短时间租赁之外的租赁明确使用全资产以及租赁负债，同时计算和提取利息及折旧。另外，还对一些其他方面的会计处理内容做出了补充，如租赁变更、可变租赁付款额等，清楚提出了短期租赁以及低价值资产租赁的判别标准，相应的会计处理也有说明。

（二）出租人会计处理只要改变

新准则保留了之前准则中的大部分内容，留下了融资和经营租赁双重模型。对于类型划分，新准则提出要结合交易的实际性质，而不是按照合同形式，提升分类的规范性，补充了融资租赁类型的一些判定情形。还结合承租人会计处理方面的改变，对转租出租人的转租赁实施类型划分及相应的会计处理做出了规定。结合实际工作要求，补充了经销商或是生产商是出租人情况的规定。

（三）特殊交易会计处理的主要变化

新准则中细化了部分特殊交易的会计处理规定，如转租赁、售后回租等。首先，对于售后回租这种特殊交易：需要结合转让是不是符合出售实施区分，如果属于销售，那么承租人就要依据转让给出租人的权利明确得失。出租方要分别进行资产采购以及出租；如果不构成出售，承租人要明确被转让的资产，将获得的转让金额明确为金融负债。出租人不确认被转让资产，支付的转让金额明确认定为金额资产。其次，针对转租的交易，需要依据使用权资产划分类型，中间出租人把转租以及租赁看成是两份合同。最后，对于投资性的房地产交易，使用公允价值模式对承租人进行计量，针对满足投资性房地产要求的使用权资产同样采取该方式进行计量。满足条件的使用权资产，列入投资性房地产中。

三、租赁业务的账务处理

新准则对租赁业务相关的一些内容进行了显著的调整，包括定义、承租人会计处理、租赁识别，将承租人的租赁分类取消，即包括融资以及经营性租赁，并新加入了一些总账科目和明细科目，比如，使用权资产减值准备、使用权资产、租赁负债等，承租人后续计量方面做出了一定的调整，加入了两种情况下的会计处理方法，一种是租赁变更，另一种就是选择权重估[1]。而出租人会计处理方面，大部分沿用了之前的租赁准则，在此基础上，加入了一些总账科目和有关的明细科目，比如，应收融资租赁款、融资租赁资产（若是企业中的租赁业务较少，那么核算方面就可以运用固定资产科目进行落实）、租赁收入（相关企业可结合业务实际状况，将这部分收入计入“其他业务收入”中）、应收融资租赁款减值准备等，让出租人的财务报告中公开的内容增加，可以让使用人员了解到更丰富、可靠的信息，为科学决策提供依据。对于承租方账务处理，如果出租人不划分租赁业务的类型，通常账务处理上是：（1）租赁期开始日，借记为使用权资产（即还没有付款的租赁额），租赁负债——没有确定融资费用（差额）；贷记为租赁负债（还没有支付的租赁额）。（2）在付款时，会计分录记为借：租赁负债，贷：银行存款。（3）对没有确定的融资费用进行分摊，借记为财务费用，具体为支出利息，贷记为租赁负债——没有明确的融资费用（按照利率进行计算和明确）。

将“使用权资产”计入账目中，主要包括两部分，一部分是没有进行支付的租赁付款额的实际价值，另一部分是一些直接初始费用，如运费等，这些都要计入该科目下的原值中，涉及租赁负债的初始金额；提前支付费用，若是有租赁激励，这种情况下，可以扣掉有关的金额；承租人产生的初始直接费用；承租人租赁场所之后，会对场所场地进行移除、拆卸，要恢复到租赁条款中的规定状态，就需要进行复原，进而产生的成本。这些情况下产生的成本都是因为生产存货而出现的，所以，可以按照会计准则中的“存货”规定进行处理，承租人要依据准则的13号“或有事项”明确以及计量这些成本[2]。

（一）出租方账务处理

若是出租人依据租赁分类，那么账务处理为：（1）融资租赁。在租赁期开始日，借记为应收融资租赁款，具体为租赁应收款（还没有收到金额）；未担保余额（预计租赁时间结束时没有担保的余值）；银行存款（已经收到的租赁金额）。贷记为融资租赁资产（账面金额），资产处置损益（公允和账面价值间相差的额度）可以记到借或贷中；还有银行存款（产生的直接初始费用）；应收融资租赁款——没发生的融资收益（差额）。如果收到还款，那么会计分录记为：借，银行存款，贷，应收融资租赁金额。针对没有发生的融资收益，需实施摊销，借记为应收融资租赁款（依据具体的利率进行计算和分摊），贷记为租赁收入，具体是利息收入（或是计入其他业务收入科目中）。

对于出租方的融资租赁，主要包括两方面：一方面是直租，另一方面是融资性售后回租。前者涉及形动产和不动产，都属于租赁服务，在税率方面，从2019年的4月1日开始，分别按照13%和9%进行收取。都需要依据规定差额计税；后者则属于贷款服务，税率为6%，要依据规定差额计税，不包括本金。对于税收优惠，依据有关要求，如果增值税实际税负>3%，那么对超出部分实施即征即退。

（二）经营租赁

采取这种租赁方式，要依据相应的方法，如，直线法，或是其他系统方法，在租赁有效期内分摊租赁收款额，会计分录中，借记为应收账款或是银行存款，贷记为租赁收入（计入经营租赁收入科目中）。

这种情况下，如果是有形动产出租，则属于租赁服务，税率方面，2018年5月1日之前为17%，5月1日到2019年4月1日前，税率为16%；4月1日后，调整为13%。如果是出租不动产，也是租赁服务，税率在2018年的5月1日前是11%，5月1日至2019年的4月1日前是10%，2019年的4月1日变为9%。

四、租赁业务有关的涉税处理

（一）增值税处理

在这方面需要先清楚出租方租赁服务纳税义务的产生时间，一共包括几种情况：第一，提供直租服务且收清租赁费用或是得到索取租赁金额收入价款凭据的日期；如果先开具发票，就按照开票时间；第二，提供不动产或者是有形动产租赁服务，实行预收款，在收到款项时产生纳税义务；第三，产生可以看作是提供任何一种直租服务的，达成服务的日期产生纳税义务[3]。

①出租方符合条件要缴纳增值税时，要依据其经营租赁服务情况，做出合理的账务处理。借记为预收账款、银行存款、应收账款等，贷记为租赁收入——经营租赁收入（依据权责发生制分期明确租金服务的收入）；应交税费——需要缴纳的增值税（具体依据税法规定计算实际销项税额）。

②需注意，销项税额依据税法计算得出，在金额和时间方面可能会和会计口径不统一。例如，若是预收账款，那么会计就不确定收入，在会计处理时，借记为银行存款，贷记为预收账款，应交税费具体是销项税额。

③一般纳税人在账务处理时，可采取简易计税的方法：借记为预收账款、银行存款、应收账款等；贷记为租赁收入，具体为经营租赁收入；应收融资租赁款是租赁应收金额；对于应交税费，采取简易计税方法。

④小规模纳税人账务处理。借记为预收、应收账款、银行存款等；贷记为租赁收入，具体是经营租赁收入（依据权责发生制分期明确）；应收融资租赁款则是租赁应收费用；应交费是需要缴纳的增值税。

（二）对企业所得税产生的影响

对提供经营租赁业务的承租方来说，新的规定下，取消了承租人租赁类型的分类，运用相同的会计处理模型，除了低价值资产租赁以及短期租赁之外，剩下的各种形式租赁服务，都明确了使用权资产以及租赁负债，相应的计算以及提取折旧以及利息。而企业所得税方面也有规定：企业结合生产经营活动的情况，租赁固定资产支付的金额，扣除方法包括：第一，按照经营租赁形式租的固定资产的相关费用，依据租赁时间范围，均匀进行扣除租赁费用；第二，按照融资租赁形式租入的，对于符合组成融资租入固定资产价值的部分，提取相应的折旧费用，依然是分期进行扣除。可以看到，承租方经营租赁无可避免地会存在差距，要通过纳税实施调整。

对出租方来说，在租赁有效期内，出租人要采取有效的措施，把租赁收款额定为租金收入。其他合理的方法，若是可以有效体现出使用租赁资产产生的经济利益的消耗模式，则应采取这一方法。相较于企业所得税法中的内容：租金收入依据合同中说明的承租人应该交付租金的日期明确收入，还有国税总局对于企业所得税的税收问题通知中明确提到“若是交易合同或者是协议中提到的租赁期限跨年度，而且租赁金额一次性支付完成的，出租人可以对获得的收入，在有效期内，分期平均金额计入相应的年度收入中”，税法差不多一样，不用通过纳税调整。

五、新准则下租赁业务的税收和财税处理措施

（一）税收策略

第一，强化经营租赁的有关税收措施。如果租赁的承租和出租均是相同的利益集团，制定和完善税收措施时，旨在保护共同利益，获得更多的集团利益。基于此，应该有效地运用租赁方法，促使集团利润朝着低税率方向过渡，进而在缴纳税收方面享受更多的优惠政策。总之，经营租赁可以直接转移多种资产，促使集团资产税率较高的区域主体朝着低税率主体发展。第二，加强融资租赁的相关税收措施工作。在这种租赁手段下，对于承租人具有重要作用。首先，可以规避风险问题，作为一种有效的规避风险措施。如果其拥有的设施设备时间很长，容易占用资金，不利于正常的经营活动开展，对此，应该通过租赁方式进行代替，进而降低相关的风险。其次，承租人要对租赁的设施设备支付折旧或资金等，这就使得相关企业在计税中可以冲减计税使用的所得额，减轻所得税税负。需要注意的是，这样的税收对策存在消极影响。其实融资租赁是一种购买借款方式，通过这种方式购买固定资产时，无法享受投资减免的各种优惠。相反，如果直接向商业银行借贷款进行购买，就能够享受优惠政策。即二者间各有优点和不足，工作人员需要依据实际情况计算不同购买手段的成本，进而节省企业的支出，创造更多的效益。新准则下，要求运用有效的税收措施，进而推动行业的有效运行。

（二）财税处理

第一，针对经营租赁，加强这项工作。现阶段国内这种租赁手段，主要是在服务方面，能够让渡有关的资产运用权力。在租赁收入中，会计核算主要有预收收入以及应计收入，二者在会计处理方面存在不同，主要是由于会计处理税金时需要执行权责发生制，全面依据配比原则进行落实。针对租金收入，企业要依据具体的发生时间。出于增加税金的目标，企业要提供有形资产，暂时让渡其使用权。承租人应在合同中清楚地标注租赁缴纳时间，进而在事件方面确认收入能否实现。国内对于一次性获取租金存在一些要求，在实际操作中要制定约束标准。首先，签订有关的合同和协议，租赁事件被确认在跨年度方面；其次，提前支付所有资金。若是企业符合这些要求，在年收入计算环节中，应该在租赁时间范围，获取全部的租赁资金。如果不符合条件，就要依据合同时间确认收入。第二，对于融资租赁，加强这方面的工作。国内在这方面的税收规定十分严格，一般表现在增值税，针对增值税，无需收取，这和事后承租方是否拥有租赁物没有关系。如果经营企业属于其他单位范围内，只需要收取承租方获得租赁物的增值税。在融资租赁方式下，可取出固定资产折旧费用，财会以及税收均可。新准则的落地，让折旧方面的政策也发生了变化，基于融资租赁方式拥有的固定资产，与之前需加入其中的，需要在相关政策方面相同。

综上所述，新租赁准则对租赁业务的一些内容进行了调整，出租方以及承租方要注意按照规定进行账务处理，及时、合法地缴纳税费，为租赁行业的发展营造良好的环境，实现可持续发展。