税务公益诉讼的起诉主体研究

张磊晶

（首都经济贸易大学 北京 100070）

一、检察机关作为起诉主体存在的问题

2015年7月，为强化对国家、社会公共利益的保护，全国人大常委会审议通过最高检开展公益诉讼试点的决定，明确提出，在公益诉讼提起之前，人民检察院应依法监督行政机关，促使其纠正违法行为，依法履行职责。2017年6月，在修改后的《行政诉讼法》中，进一步明确了行政公益诉讼制度。在行政公益诉讼中，起诉主体为检察机关，并在我国实施。在税务执法中，无论是税务机关，还是工作人员，但凡侵害国家或社会公共利益，或者对我国法人、公民权益造成侵害，极有可能会面临税务公益诉讼。正是因为如此，在公益诉讼案件中，很多检察机关将税务机关明确为起诉主体，我们借助案例来研究检察机关作为起诉主体存在的问题。

通过在北大法宝数据库中检索“公益诉讼”，结果中检索限定当事人“税务局”，共检索到18份法律文书，通过筛选最终选定14份法律文书。通过研究发现，主要是检察院作为起诉主体，纳税人作为起诉主体的只有3个案例，并且无一例外地被判决驳回。可以看出作为税务公益诉讼起诉主体的检察机关存在以下问题：首先，在履职过程中，绝大部分案件都由检察机关发现，其他的案件难以涉及，所以存在受案范围狭窄的问题。其次，在检察院作为起诉主体的案件中，检察院作为起诉主体存在较高的撤诉率，撤诉的原因主要是，被告履行了法定职责。最后，所有的案件都是以检察机关作为起诉主体，除此之外，在执法过程中，法律监督由检察机关来执行。因此，就面临着“自己监督自己”的问题。面对这类现象，应当提出具体的解决方案，这就需要进一步探究其原因。

二、原因探析

（一）受案范围狭窄

首先，《行政诉讼法》明确规定了受案范围，即国有财产保护、出让国有土地使用权、生态环境与资源保护、食品药品安全等领域，对这些领域行政公益诉讼的提起给出了明确规定。需要注意的是，这些领域后面增加了“等”。对于“等”这一字，应怎样理解？有两种不同的观念，一种是“等内等”，另一种是“等外等”。两者的区别在于是否把受案范围扩大到更多的领域，虽然“等”这个字为以后的立法留出了空间，从某种程度上来讲，在行政公益诉讼中，对其受案范围进行了限制。

其次，检察机关提起的诉讼更多局限于履行职责过程中发现的案件，其他一些损害纳税人权益和社会公共利益的案件，可能存在发现难的问题，因此范围较窄。囿于受案范围，检察机关对此会怠于起诉，而税务机关不依法履行职责，导致税款流失是否属于上述四类案件之一，仍存在争议，对此法律没有明确规定受案范围，检察机关会怠于起诉。再者这类案例，因为缺乏特定的相对人，致使受益对象不确定，积极起诉的主体缺失，这样一来，就根本无法有效保护国家、社会公共利益。所以，对行政公益诉讼案件而言，如果范围太窄，极有可能致使行政公益诉讼的功能受到一定限制，也影响了检察机关的监督作用。

（二）检察机关易撤诉

通过上述分析，可以发现检察院作为起诉主体的案件中，八成以上的案件检察院撤回起诉的理由是被告已依法履行职责。究其原因，主要是税务局得知起诉后，在作出最终判决之前会通过不同方式进行补救，防止出现败诉现象，如及时追缴社保费用，依法履行了税收征管的职责，税务局已就相关行为立案检查，依法追缴完毕欠缴的土地使用税款等。在公益诉讼案件试点办法中，明确指出在提起公益诉讼时，检察机关扮演公益诉讼人的角色，对起诉的撤回具有决定权，后续审查工作由法院开展，裁定是否准许。该办法在出台之前，广泛征求意见，最高人民法院曾指出，撤回诉讼时，检察机关应向法院提出申请，并在法庭辩论结束前撤回公益诉讼。基于此，目前检察院作为起诉主体的案件中，对绝大部分案件而言，检察院撤回起诉的理由是被告已依法履行职责。撤诉的效果是对违法行为所产生的消极影响进行纠正，但值得注意的是，其并不能在法律层面上评价违法行为，甚至极有可能让人民对检察机关留下无力诉讼、败诉等不良印象。对撤诉这一问题而言，必须严格按照法律规定进行处分，依法行使处分权、审判权。当事人按照法律规定提起诉讼，法院按照法律规定进行审查，可依法撤诉，但不能忽视公众感受。

（三）与其角色冲突

在我国，检察机关发挥了法律监督的重要作用，其主要体现在对法院的裁判结果进行抗诉和提出检察建议，通过检察建议的方式监督违法情形。中央政法的工作会议明确提出，要将检察机关的法律监督功能进一步强化。但是目前检察机关作为行政公益诉讼的起诉主体，面临着“自己监督自己”的现象。在具体的行政公益诉讼中，检察机关被称为公益诉讼人，作为原告提起公益诉讼。在行政公益诉讼案件中，检察机关提起诉讼，扮演案件原告或起诉支持者的角色，与此同时，作为法律监督者，对行使监督职能的公正性具有决定性的作用。部分学者指出，检察机关既承担法律监督职能，也负责提起诉讼，这两种职能具有较大的差异，在行政诉讼案件的实际运作中根本不可能圆通。也有学者认为如果允许承担法律监督职能的检察机关起诉，很有可能会破坏原告、被告、法院三者之间所建立的平衡构造关系。在税务公益诉讼中，显然，如果检察机关对税务机关不积极履行职责、损害社会公共利益的行为提起诉讼，同时又要监督税务机关是否积极履行职责，这与检察机关自身的角色冲突。

三、检察机关提起公益诉讼的出路探索

（一）明晰公益诉讼的受案范围

从概念层面上来讲，“公共利益”的不确定性较高，这样一来，就无法界定行政公益诉讼范围。行政公益诉讼范围是由“公共利益”来界定的。行政公益诉讼产生的必然前提条件是公共利益，不解决公共利益的定义问题，就根本无法明确行政公益诉讼受案范围。究其原因，主要是因为公共利益本来就是一个高度不确定的定义，所以无法单纯通过立法者的简单描绘，就明晰公共利益的内容，这就要求法院在具体案例中作出判断，最高法院可以将有代表性的案例进行整理，为此类问题的解决提供借鉴。检察机关不仅仅把关注点放在其在履职过程中发现的案件，还应该关注到其他的损害社会公共利益的案件。再者，关于《行政诉讼法》所规定的受案范围中“等内等”“等外等”的界定，目前，整个学术界尚未达成统一见解，聚焦这一问题可以出台相关司法解释，明确是“等内等”还是“等外等”，对于不在范围内的相关案例，可以采用扩大解释将其囊括进来。这样形成一个确定的体系，相比之前囿于受案范围、检察机关怠于起诉的情形，会自然而然地扩大行政公益诉讼范围。

（二）变更检察机关的诉讼请求

目前由检察机关提起的税务公益诉讼中，大部分均以检察机关申请撤诉结案，究其原因，主要是税务局得知被诉后，在作出最终判决之前会通过不同方式进行补救，防止出现败诉现象，如及时追缴社保费用，依法履行了税收征管的职责等。基于此，虽然大部分检察机关都会撤回起诉，但行政公益诉讼以撤诉的方式结案，极有可能导致无法发挥司法评价功能。在税务局履行了法定职责后，要对违法行为作出评价，需要检察机关在提起撤销之诉的同时，提出确认违法诉讼的情况。从整个理论界，《行政诉讼法》对不作为确认违法判决情形作出了明确规定，主要指的是行政不作为违法但不存在履职意义。面对这样的情况，我们不能受到传统意义上的行政诉讼思维的限制，要正确认识行政公益诉讼的优势，其在依法行政的推动方面，发挥价值引领作用，如果只提起撤销之诉，则很有可能会面临撤诉风险，极大削弱行政公益诉讼的价值引领作用，无法维护检察机关的权威。确认违法之诉的评价色彩非常浓厚，这种类型的诉讼与其他诉求“搭便车”，大大节省司法资源，有利于提升行政诉讼效率，将公益诉讼制度的作用充分发挥出来，对此应当予以肯定。

（三）统一检察机关的诉讼地位

就与其角色冲突问题而言，将检察机关认定为公诉人和其作为法律监督者的角色会更好地协同配合，也就是说，检察机关作为公诉人，同时也扮演着监督者的角色，在行政公益诉讼案件中，同时参与起诉、监督这两个程序。在我国，这种双重身份并不是行政公益诉讼创造出来的，对刑事诉讼案件而言，检察机关也同时兼顾公诉、监督的职能，从国家层面提起诉讼，追究犯罪人员的刑事责任。

按照《刑事诉讼法》的相关规定，检察机关还发挥着监督职能，负责监督审判、侦查和刑罚执行机关的诉讼活动。除此之外，刑事诉讼、行政公益诉讼具有共性，换句话讲，都以保护国家、社会公共利益为目标。因此，对行政公益诉讼案件而言，检察机关可参照刑事诉讼案件，为维护公共利益而提起诉讼，并对人民法院审判进行监督。这保证检察机关履行了其监督职能。就其职权过大的问题而言，在行政公益诉讼案件中，检察机关负责提起诉讼，主要目的是为了对行政权进行制衡。因此，检察机关的诉讼地位被认定为公诉人，并没有造成与其自身扮演的法律监督者的角色冲突，只是在实践中，还需要更加统一对检察机关诉讼地位的认识，维护好国家利益与公共利益的目标，制约平衡检察权与审判权。

（四）增加公益诉讼的起诉主体

仅由检察机关提起公益诉讼存在的弊端，在有针对性地提出建议解决问题的同时，还要考虑引入新的起诉主体，作为检察机关提起诉讼的辅助。梁慧星教授认为中国面临的社会问题，不仅危害国家利益，还危害社会公共利益，为此我国应借鉴发达地区的成功经验，将纳税人诉讼引入其中，利用私权对公权进行制衡，在司法审查体系中引进行政权行使内容。早在19世纪40年代后期，美国就开始受理纳税人诉讼案，由于美国坚持司法能动主义，通过司法判例的不断发展，借助法官的主导，其纳税人诉讼逐渐发达。美国纳税人诉讼制度的最大创新就是，在实施法律制度的过程中，提倡以“私人”为主体。

20世纪40年代，日本较为全面系统地沿袭了纳税人诉讼制度，并结合日本当地自治改革，不断创新，创立了住民诉讼制度，并历经多次修正，日本的地方自治制度为当地民众诉讼制度提供了产生和存在的基础。其创新之处就在于：在系统地继承纳税人诉讼的同时，结合了地方自治改革，对日本国内的纳税人诉讼研究具有指导作用。通过域外纳税人诉讼的实践，可以发现，外国比较早建立了纳税人诉讼制度，并且各有创新之处，因此各个国家略有不同。我国纳税人诉讼起步较晚，这就需要学习国外制度构建的过程，并结合我国的实际将其本土化。

关于纳税人诉讼，我国法律法规并没有具体规定。但是曾经出现纳税人诉讼的案例，早在十几年前，我国就出现了著名的“蒋案”，即蒋时林对常宁财政局违法购车行为提起诉讼，这是我国首个纳税人诉讼案，只是法律没有对此作出规定，不过当时在报纸和当地的新闻频道都有报道，其意义非常重大。然而就目前税务公益诉讼的现状来看，纳税人诉讼制度的建立是非常有必要的，与我国当前的发展实际非常吻合。所谓纳税人诉讼，实际上指的是一般纳税人面对不合理税收政策或违法征税、管理行为，导致国有资产流失，或者浪费、违法支出财政资金，在这样的情况下，有权依法向法院起诉。由于税收关系每个公民的切实利益，纳税人诉讼的起诉目的是为了维护社会公共利益，不过税收在形式上具有无偿性，因此，税务机关不积极履行其职责，并不会直接侵害纳税人的利益，这就要求在提起具体的诉讼时，起诉人要与案件无直接利害关系。

纳税人诉讼的建立不仅有其自身意义，而且也有充足的理论依据。首先，纳税人诉讼的自身优势在于其确立能够带来的优点和意义。纳税人诉讼的最主要特征是在税务机关不依法履行法定职责时，任何组织和个人均能依据法律的授权，以纳税人的身份起诉违法行为，维护社会公共利益。因此，纳税人公益诉讼对于保障社会公共利益，维护公民的合法正当权利有重要意义。在该制度中明确诉讼权利，既是民主权利，也体现了社会主义民主在诉讼案件中的具体表现，在社会主义民主诉讼范围内实行制度化和法律化。与此同时，纳税人诉讼对每个纳税人，都赋权可以提起公益诉讼，这样一来，纳税人可以积极参与到诉讼活动中，更好地监督税务机关不履行职责的行为。同时，对于检察机关囿于受案范围狭窄而怠于提起诉讼的情形，纳税人也可以自己提起、介入诉讼。另一方面，就纳税人诉讼自身而言，其理论依据非常丰厚。根据《宪法》相关规定，人民依法通过多种方式参与国家事务、社会事务、经济和文化事业的管理。从中不难发现，保障税款不流失是我国公民的一项权利。同时《宪法》第41条所规定的宪法精神为公民提供了广泛的监督权。故在中国确立纳税人公益诉讼制度不存在实质性的法律理论层面的障碍。而现行法律制度也只是未能将宪法的规定程序化和具体化，也没有行使这一权利的具体方式和途径。

四、结语

随着税务公益诉讼制度的发展，对国家、社会公共利益起到了重要的维护作用，但不得不承认，不可避免地存在受案范围狭窄、检察机关易撤诉以及与检察机关作为法律监督机关的角色冲突等弊端。对此有必要提出针对性的建议，将纳税人作为诉讼主体引入其中，帮助检察机关更好地提起公益诉讼，进一步开辟检察机关作为提起税务公益诉讼主体的新出路，以期更好地发展完善我国的税务公益诉讼。