逐步实现增值税留抵税额全面退税

陈开东

（常州大学，江苏 常州 213000）

我国自2019年起推行全行业的增量留抵退税政策，并且在2022年4月起加大退税力度，将先进制造业按月全额退还增值税增量留抵税额政策范围扩大至小微企业和制造业，并一次性退还其全部的存量留抵税额。但其他行业的退税门槛仍然很高，新设企业仍无法享受留抵退税政策。因此，需要进一步完善我国增值税留抵退税制度。

一、我国增值税留抵退税的政策沿革及发展趋势

（一）我国留抵退税政策沿革：从留抵到退税与抵税的进路

增值税留抵税额是指一般纳税人当期的进项税超过其销项税，所产生的当期得不到足额抵扣的税额。我国自1979年起开始在部分城市试行增值税，并自1983年开始在全国试行，对于增值税留抵税额的处理主要分为两个阶段——留抵阶段以及逐步实行留抵税额完全退税阶段。本部分在梳理我国留抵退税制度的政策演变与发展的基础上，进一步分析留抵退税制度未来的改革趋势。

1.实行留抵制度阶段。对我国增值税留抵阶段政策的梳理，应从1979—2010年中各个时期的具体法律条文以及政策制定的背景入手。1984年《中华人民共和国增值税条例（草案）》第9条；1994年《中华人民共和国增值税暂行条例》第4条；2008年《中华人民共和国增值税暂行条例》第4条。上述的三个法律条文都明确规定了留抵条款，这些政策也有着相应的背景。1994年税制改革时，超额进项税额留抵与退税的选择问题是当时争议的焦点，但当时的政府收入太少，并且主要任务是要提高宏观税负、提高收入占GDP的比重，因此最终决定实施留抵制度[1]。不仅如此，从税收征管的角度分析，由于当初征管水平低下，实行留抵制度有助于杜绝骗取超额税额案件的发生。随着经济的发展，留抵税额占用企业资金，并提高了企业融资成本——利息负债比，最终降低企业的价值。卢雄标等（2018）应用税源调查数据对留抵税额进行了总体估算并结合不同行业间的差异，基于A省2011—2015年31个制造业的税收调查数据初步分析了留抵税额对企业的经营影响。从整体看，2011—2015年，留抵税额增量导致A省制造业企业的潜在成本上升0.53%，毛利率下降2.47%，净利率下降8.10%，经营性现金流净流量减少4.21%。由此可见，留抵税额会严重影响企业的成本、利润和现金流[2]。许善达在中国经济50人论坛2018年年会中提出，我国增值税留抵税款预估已达上万亿元；并且在“营改增”后，不动产、建筑业也被纳入了增值税进项范围，因此，留抵税额增加的速度明显高于正常的经济增长速度和税收增长速度；现阶段存量的留抵税款占增值税征收总额的比重很高并且增长速度也呈现上升的势头。但由于财政承受能力和市场经济发展的限制，留抵条款一直未被修订。

2.推行退税政策。随着经济的发展，留抵税额的扩大对企业的发展有着很大的限制，留而不退会占用企业资金，限制市场对资源的有效配置，不利于经济的长远发展。因此，我国开始逐步实行留抵退税。

2010年我国针对留抵退税展开试点，仅允许退还特定企业中特定来源的留抵税额；2011年开始对符合条件的特定行业实行留抵退税。但早期试点政策覆盖行业较少，并且只涉及特定时期下特定行业或地区，无法让市场对长期的税制形成稳定的预期。因此，我国在2019年建立全行业增量留抵税额退税制度；2022年，我国进一步加大留抵退税力度，在20号公告基础上，为了支持小微企业和制造业等行业发展，放宽其留抵税额退税门槛并一次性退还其存量留抵税额。

（二）对我国留抵税额退税条件梳理

我国增值税留抵退税政策明确规定了需要满足的具体条件，可喜的是随着制度的完善，退税条件逐渐放宽，更多的纳税人享受到了留抵退税的“福利”。自2019年4月1日起，推行的增值税期末留抵税额退税制度中明文规定了5个条件，只有同时满足这些条件的纳税人才可以向主管税务机关申请退还增量留抵税额，并且规定了增量部分的计算方式。

2022年财政部、税务总局第14号公告放宽了留抵税额的退税条件，主要涵盖针对小微企业以及制造业的减税降费的政策。《财政部 税务总局关于进一步加大增值税期末留抵退税政策实施力度的公告》关于留抵税额退税条件相较于《关于深化增值税改革有关政策的公告》有了进一步的放宽，最为明显的放宽是免除了留抵税额的金额以及留抵期限的限制，这意味着小微企业以及制造业可以提前6个月申请留抵税额的退税。更为关键的是，上述的企业还可以对2019年3月31日前的留抵税额一次性申请退税。

（三）发展趋势

对我国留抵退税政策沿革分析，可以发现我国对留抵税额的处理从全部留抵到部分行业增量退税到全行业增量退税再到目前的部分行业的存量留抵税额一次性退还。

从留抵税额的退税条件进行分析得出的我国最新的规定取消了小微企业以及制造业的留抵期限、留抵金额、只针对存量退税的退税条件限制。不难发现，随着经济的发展，全行业留抵税额全部退税将成为一种趋势。

二、我国留抵税额退税条件存在的缺陷

通过对留抵退税的政策以及留抵税额退税条件进行梳理，可以发现我国逐步降低了留抵退税的门槛。但留抵退税政策仍不完善，针对存在的问题进行分析。

（一）部分行业退税门槛过高

除另有规定的小微企业和制造业，《关于深化增值税改革有关政策的公告》明确了其他行业留抵退税的五个条件。其中，明确指出了留抵退税的几个极为重要的限制条件：一是期限的限制，只有当留抵满足6个月后才能申请退税；二是金额的限制，只有当连续6个月增量留抵税额均大于0，且第6个月增量留抵税额不低于50万元才能申请退税。不仅如此，该公告还规定申请退税时还要满足“退税标准及计算——允许退还=增量留抵税额×进项构成比例×60%”的计算方式。

上述的3个限制条件会对部分企业造成一系列的问题：第一，一旦这些企业前期有大量留抵税额挤占资金，并且6个月内无法进行退税申请，这将会严重影响企业的现金流、社会竞争力以及购销链条的稳定性；第二，当企业6个月内因暂时的业务调整而不满足连续增量的情形时，为了满足迎合退税条件而不顾经营情况，过量增加投入，最终使留抵退税没有发挥应有的价值；第三，留抵退税高门槛的限制会导致部分企业享受留抵退税的效果不强，从而不符合减税降费的趋势。

（二）对信用等级限制不合理

为防止企业出现骗税套现等不良行为，现行留抵退税政策规定企业纳税信用等级应达到A级或B级。但该政策忽略了初创企业的真实情况，因为企业的信用等级通常在第二年才可以确定，而多数信用等级为M级的新设企业确实存在着大量留抵税额。一般而言，对于初创企业而言，初期购入大量的固定资产会产生较多的进项税额，而这部分进项税额还需要等到企业正式生产运营，有了产品销售后，才会有销项税额抵扣前期留抵的进项税额。这样就会留下大量的进项税额无法抵扣，也就相当于国家占用了大量企业的无息资金，对企业的生产经营造成了一定的资金困扰。2022年1月27日的国务院新闻办公室举行新闻发布会，指出2021年我国新设市场主体2 887.2万户。由此可见，新设企业的数量众多，不合理的信用等级限制条件会影响企业对政策认可度[3]。

三、域外关于留抵税额退税条件的经验借鉴

我国自2019年开始推行全行业的增量留抵税额退税制度，但在制度建设方面仍有不足，因此要借鉴国际关于留抵退税制度的规定，使我国增值税建设符合国家发展的趋势。本文研究了域外国家和地区对于增值税留抵退税制度后，发现在全球只有阿根廷等少数的国家不允许退还留抵税额，其余国家在不同程度上是允许退还纳税人的留抵税额的，但退税条件大相径庭。

（一）对留抵税额留抵期限限制以及金额限制的规定

域外的一些国家和地区也有着先留抵再退税的规定。例如，阿尔巴尼亚规定纳税人只有满足连续3个月都有增值税留抵的情形时才能申请退税；马耳他规定纳税人可在下期进行抵扣。如果在下一个申报纳税期仍未能抵扣完，税务机关应就纳税人超缴的增值税进行退税。除此之外，还有印度尼西亚、拉脱维亚、黎巴嫩等国家规定，超额进项税额在留抵一年后才可以申请退税。但根据上述的一些国家和地区的规定来看，规定先留抵再退税的国家基本为发展中国家。

在部分国家的留抵退税的政策中，只有满足一定的退税金额，纳税人才可以向税务机关申请退税，其退税金额的限制远远不到60万元。设置合理的退税金额的门槛，可以提高税征管效率、减少税务机关的负担，欧盟增值税指令中也明文规定，如果超额进项税额很小，各成员国可以拒绝退税[4]。

（二）新设企业的特殊规定

我国台湾地区的《营业税法》第39条规定了溢付税款的处理方式。当营业人符合销售零税率货物；取得固定资产；因合并、转让、解散或者申请废止注销登记的条件的可以申请退税。其他除了财政部核准的特殊情形等情形只能溢付税款，只能用于留抵营业税。新设企业主要的进项税额是在固定资产的购入方面，由此可以看出台湾营业税法对新设企业的保护。

法国对新设尚未实现应税销售额的企业没有设置退税门槛。韩国也规定纳税人新建、取得、扩建或增加营业设施以及纳税人经营新设立的业务，可以加速返还退税额。越南规定，注册成立的企业处于新项目的投资阶段（建造或出售房屋但不构成任何固定资产的投资项目除外），且累计未抵扣进项税额至少为3亿越南盾（约等于8.3万元人民币），则有权获得退款。

四、逐步实现增值税留抵税额全面退税

根据上文的研究可以发现，我国留抵退税政策中对于留抵税额退税条件规定违背了增值税征收的本质，并且影响了企业的现金流以及活力。因此，本节将针对上述的问题提出自己的看法，进一步完善增值税留抵退税政策。

（一）逐步取消我国留抵退税门槛

根据我国增值税留抵退税政策沿革的分析，除了另有规定的企业和行业，我国现行的留抵税额退税条件中的“自2019年4月税款所属期起，连续6个月（按季纳税的，连续两个季度）增量留抵税额均大于0，且第六个月增量留抵税额不低于50万元”条件过于严格。该条规定涉及了多种条件的限制，因此要分别进行讨论。

第一，应取消连续6个月增量均大于零的条件。这样可以避免企业在6个月内因暂时的业务调整而不满足该条件时，为了满足迎合退税条件而不顾经营情况，过量增加投入的情形，不破坏企业正常的经营秩序，充分发挥留抵退税制度的优势。第二，留抵期限的限制条件可以随着经济发展逐步进行整体调整，对于一般行业在退税前留抵的期限可以借鉴域外的一些做法，根据我国的国情先降低为3个月，后可以视情况降低为1个月。第三，留抵金额50万元的限制在新的关于小微企业以及制造业的留抵退税的政策中已经被取消，一次性全面取消全行业的金额限制可能会造成较大财政压力。因此，可以逐步放宽从50万元降为30万元或者逐步增加取消退税门槛的行业。第四，除了“金额”以及“退税前的留抵期限”的限制条件需要改善外，对于增量退税的比例也要随着我国征管水平不断提高，借鉴新规的做法，取消比例，逐步实行增量留抵税额全额退税并对2019年6月以前的存量留抵税额进行退税。

（二）实现对纳税信用等级为M的新设企业进行留抵退税

我国留抵退税的政策中规定了只有当纳税人的信用等级是A或B的时候才能申请退税，我国新设企业的纳税信用等级为M，并不满足退税的条件，无法享受到政策红利。因此，为了鼓励“大众创业、万众创新”，促进企业稳定健康有序发展，我国可以借鉴域外国家和地区对于新设企业特殊规定的做法。第一，可以学习我国台湾地区的做法，将取得固定资产作为一种申请退税的特殊规定，这让纳税人在创业初期在一定程度上可以减少现金流的压力；第二，对于纳税信用等级为C、D的企业，由于其纳税信用年度评价指标得分在70分以下，限制其对留抵税额的退税可以增加其他企业的纳税遵从度；第三，我国也可以学习其他国家的做法，对于新设企业制定新的留抵退税的政策，对于新设企业留抵税额超过10万元的部分，有权申请退款。