生产企业免、抵、退税政策解析与思考

林宗纯（副教授）

（温州职业技术学院财会系浙江温州325035）

一、问题的提出

关于生产企业自营或委托外贸企业代理出口货物，我国现行对于增值税一律采用免、抵、退税管理办法。整个计算过程分为三个步骤：一是站在企业角度，计算当期应纳税额，正数表示应交未交的增值税额，负数表示期末留抵税额，即名义留抵税额；二是站在税务角度，计算免、抵、退税额；三是比较当期应纳税额与免抵退税额，确定当期应退税额和当期免抵税额。计算过程较为繁杂，公式中的相关术语在计算过程中的内涵范围界定较难理解，免、抵、退税计算结果与税法中界定的概念不相吻合。在教学实践和实务处理中，常有人怀疑在计算当期不得免征抵扣税额和免、抵、退税时，其计税依据采用出口货物离岸价（FOB价），结果是否会引起多退税的问题。计算的免、抵、退税额是否是真实的免、抵、退税额，实际的与真实的免、抵、退税额区别在哪里？在会计上核算实际免、抵、退税额，对企业后续的税务管理、财务分析有何帮助？税务部门如何确定每种商品的退税率？这些问题的产生归根结底还是影响免、抵、退税计算结果的相关因素问题。

二、政策解析

财政部、国家税务总局《关于2002进一步推进出口货物实行免抵退税办法的通知》（财税［2002］7号）规定了有关当期应纳税额的计算方法，即当期应纳税额=当期内销货物的销项税额-（当期进项税额-当期免抵退税不得免征和抵扣税额）。这是最基本的计算公式，若考虑前后不同期间的免抵退税计算问题，需对上述计算公式进行扩展，需减去“上期留抵税额”这一项目。其中的不得免征抵扣税额按照出口货物离岸价与征退税率差额相乘得出来的，暂不考虑免税原材料因素。因此在销售额相对确定下，上述当期应纳税额计算公式中进项税额和出口货物离岸价成为影响免、抵、退税计算极为关键的变量。

（一）进项税额

上述公式当期进项税额的抵扣原理和内涵（除出口部分外）基本上延续了增值税一般纳税人应纳税额计算公式中进项税额的抵扣原理和内涵，这种设计方式便于两者的衔接，也便于出口退税的计算和操作。公式中涉及到的进项税额，通常情况下按照类型可分为内销货物所对应的税额、出口货物所对应的税额、本期扣除的其他税额以及上期留抵税额等。公式中可抵扣的进项税额内容和金额不同，对退税、免抵税的计算产生不同的结果。

1.公式中仅涉及到与内销货物和出口货物相对应的进项税额。如果当期应纳税额计算结果为负数，且该应纳税额的绝对值小于免抵退税额时，免抵退税额可细分为三部分，即免、抵、退税金额，其中当期应退税额等于当期期末留抵税额，免、抵、退总额扣除退税额即为免抵税额；如果销项税额大于进项税额的差额，即增值额越大或退税率越小，使得不得免征部分越大，都可能导致免抵退总额中的抵的部分金额变大，退的部分金额变小，甚至出现当期应纳税额为正数这种情形，此时应纳税额表示应交未交的税额，当期应退税额=0，免抵退总额即为免抵税额。

2.公式中涉及到当期可抵扣的其它进项税额或上期留抵税额。如上所示，当期期末留抵税额小于免抵退税额时，随着当期其它可抵扣进项税额或上期留抵税额不断抵扣，使得当期期末留抵税额变大，应退税额也随之变大，免抵退总额中的免抵税额随之变小，甚至出现当期期末留抵税额大于免抵退税额时，此时当期免抵税额=0，免抵退总额全部转为应退税额。期末留抵税额（或称为实际留抵税额）等于当期免抵退税总额减去当期期末留抵税额（名义留抵税额）。

（二）出口货物离岸价

在计算上述公式中的不得免征抵扣税额和后面的免抵退税额时均采用了出口货物离岸价这一计税依据，用这个价格作为计算退税的变量依据，似乎口径也不对，由于价格中包含了出口货物增值额部分。按道理来说，出口退税应退的是生产出口货物所消耗的原材料、燃料、动力等对应的进项税额，为何税务部门仍采用离岸价作为计税依据呢？这是由生产过程的复杂性决定的，企业生产过程中涉及到的进项税额不仅来源于原材料、燃料、动力，还可能是设备等固定资产引起的进项税额，“营改增”后也可能是不动产引起的。如果企业既有内销，又有外销货物，上述资产可能同时被用于生产内、外销货物。同时企业的生产过程是一个连续而不是一一对应的过程，当期采购的原材料、燃料等并不一定在当期消耗，即使在当期消耗了原材料，其对应的进项税额也不一定在当期抵扣。这就导致内、外销货物所耗用的各项资产所对应的进项税额难以在各类产品之间分清。用进项税额直接作为退税计算依据从操作角度而言是有困难的。为此，税务部门选择相对确定、易获取的离岸价作为计税依据。选择离岸价后，又会不会导致多退税的问题呢？对此，有学者认为采用离岸价作为计算依据，会导致国家多退税的问题。其实并不存在这种情况，正常情况下，即仅涉及当期内销和出口货物所对应的进项税额时，计算的免税部分和不得免征部分对应的是离岸价中的增值额部分。非正常情况下，即与当期内销出口货物非对应的其它进项税额参与计算时，将会导致当期免抵税额发生变化，不能因此判断采用离岸价作为计税依据会出现国家多退税的现象。

国家税务总局于2013年发布了有关调整出口退（免）税申报办法的公告（即61号公告），公告指出，企业在进行出口退税正式申报之前先进行预申报，相关信息通过后再进行正式申报，正式申报过程要求使用正式申报的出口销售额计算不得免征抵扣税额。企业在出口退税申报过程中会碰到单证未收齐或信息不齐全的问题，这种情况虽不影响收入的确认，但不能申报退税，计算免抵退税时均要剔除这部分收入。在计算不得免征抵扣税额时，税法与会计的要求不同，出现了差异。根据上述规定，税法要求正式申报时单证收齐、信息齐全，即不得免征抵扣税额等于单证、信息齐全的出口货物离岸价与征退税率差额相乘的结果。而会计准则要求采用权责发生制为基础进行确认、计量，即不得免征抵扣税额等于会计做账收入的出口货物离岸价与征退税率差额相乘的结果。不得免征抵扣税额结果不同，使得当期应纳税额的计算结果不同，导致免抵退总额中的应退部分和免抵部分税额结果也不同。除此之外，国家税务总局在2013年出台了关于出口货物增值税消费税管理方法的文件（即12号公告），公告指出，属于进料加工货物的企业，从2013年7月1日开始在计算不得免征抵扣税额时的方法由“购进法”改为“实耗法”。不同方法的使用也会引起当期应退税额与免抵税额出现差异，这是不同方法使用引起的差异，与上述的差异性质不同，如果都采用“实耗法”计算后，也就不存在方法之间的税额差异问题。

通过上述分析，出口货物免抵退税额中应退税额和免抵税额计算结果直接受当期进项税额的抵扣情况和出口货物单证是否收齐、信息是否齐全的影响。在标准情形下，即只涉及与内外销货物相对应的进项税额抵扣时，计算的应退税额和免抵税额属于相对真实的免、抵、退税额。一般情形下，免、抵、退税额的计算都会或多或少受到当期可抵扣的其它进项税额和单证、信息是否齐全的影响，应退税额和免抵税额构成比例也发生了变化。实际免、抵、退税额的计算结果带来的问题：一是当期退税金额的来源，如果按照标准情形下计算，其退税的金额应该来自于当期出口货物相对应的进项税额，但多数情形下，计算的退税金额包含着当期其它可抵扣进项税额，而这部分进项税额对企业而言终究是可以用来抵顶销项税额，只是时间问题；二是退税率的计算，采用实际退税额占退税计税依据的比例计算的，而各期实际退税数额（总体而言是一致的）有别于真实退税额，计算的退税率也不是真实意义上的退税率。这也隐含着目前的退税率的调整更多的是体现国家的财政和产业政策，而不是出口产品包含的进项税额的变化；三是会计处理问题，企业通过核算实际退税额和免抵税额，只是结清了企业与税务部门之间的税额，但其核算的结果对各期的财务管理、分析有多大的意义呢？基于上述分析存在的问题，本文对目前的出口退税计算公式和会计核算进行了微调，增加一个公式：当期“销售”应纳税额=当期内销货物的销项税额-（当期进项税额-当期免抵退税不得免征和抵扣税额），这里的当期进项税额仅指与内外销货物相对应的进项税额，不得免征抵扣税额计算只考虑会计做账收入，不考虑税法上的单证信息是否齐全。调整一个明细科目：原来的“出口抵减内销产品应纳税额”明细科目改成“当期出口抵减内销产品应纳税额”和“非当期出口抵减内销产品应纳税额”两个明细科目。通过微调，既保证了原来的实际应退税额，又能计算出相对真实的应退税额和免抵税额。

三、案例分析

（一）仅涉及与内外销货物相对应的进项税额情形

例1：某生产企业为自营出口的一般纳税人，征税率为13%，退税率为9%。2019年5月内销一批不含税货物300万元，与内销货物对应的进项税额为26万元，同时出口一批货物的销售额（离岸价）折合人民币480万元，与其相对应的进项税额为41.6万元人民币。要求：计算免抵退税额。

解析：

当期免抵退税不得免征抵扣税额=480×（13%-9%）=19.2（万元）

当期应纳税额=300×13%-（26+41.6-19.2）=-9.4（万元）

当期免、抵、退税额=480×9%=43.2（万元）

由于当期期末留抵税额=|当期应纳税额|=9.4（万元）＜当期免、抵、退税额=43.2（万元），当期应退税额=9.4（万元），当期免抵税额=43.2-9.4=33.8（万元），编制计算结果分录：

借：其他应收款——出口退税 94 000

借：应交税费——应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额） 338 000

贷：应交税费——应交增值税（出口退税） 432 000

为了说明问题，上述例题中对应的进项税额数字为假设的，实务中是小概率事件。此时计算的当期应纳税额等于当期“销售”应纳税额，计算的结果可看成是相对真实的应退税额和免抵税额，明细科目出口抵减内销应纳税额即为“当期”出口抵减内销产品应纳税额。

（二）当期可抵扣的其它进项税额或上期留抵税额情形

例2：承上例1，若当期可抵扣的其它进项税额为40万元，上期留抵税额为5万元。

改进前解析：

当期应纳税额=300×13%-（26+41.6+40-19.2）-5=-49.4（万元）

由于当期期末留抵税额=|当期应纳税额|=49.4（万元）＞当期免、抵、退税额=43.2（万元），当期应退税额=43.2（万元），当期免抵税额=43.2-43.2=0（万元），期末留抵税额=当期免、抵、退税额-当期期末留抵税额=43.2-49.4=-6.2（万元），编制计算结果分录：

借：其他应收款——出口退税 432 000

贷：应交税费——应交增值税（出口退税） 432 000

改进后解析：

当期“销售”应纳税额=300×13%-（26+41.6-19.2）=-9.4（万元）

当期免、抵、退税额=43.2（万元），当期应退税额=9.4（万元），当期免抵税额=43.2-9.4=33.8（万元），微调明细科目后分录如下：

借：其他应收款——出口退税 94 000

应交税费——应交增值税（当期出口抵减内销产品应纳税额） 338 000

贷：应交税费——应交增值税（出口退税） 432 000

由于当期应纳税额仍为-49.4万元，与当期“销售”应纳税额-9.4万元相差-40万元，则：

借：其他应收款——出口退税 338 000

贷：应交税费——应交增值税（非当期出口抵减内销产品应纳税额） 338 000

此时，-40＋33.8=-6.2（万元）正是改进前的期末留抵税额。改进后的其他应收款与改进前一样，当期与非当期出口抵减内销应纳税额抵消了与改进前的不存在免抵税额一样，但改进后的会计分录反映了相对真实的应退税额为9.4万元和免抵税额为33.8万元。

例3：承上例1，假设本期内外销货物对应的进项税额都少抵了3万元，内销进项税额只抵了23万元，出口进项税额只抵了38.6万元人民币。

改进前解析：

当期应纳税额=300×13%-（23+38.6-19.2）=-3.4（万元）

由于当期期末留抵税额=|当期应纳税额|=3.4（万元），小于当期免、抵、退税额=43.2（万元），则当期应退税额=3.4（万元），而当期免抵税金额=43.2-3.4=39.8（万元），编制计算结果分录：

借：其他应收款——出口退税 34 000

应交税费——应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额） 398 000

贷：应交税费——应交增值税（出口退税） 432 000

改进后解析：

当期“销售”应纳税额=300×13%-（26+41.6-19.2）=-9.4（万元）

应退税额、免抵税额、会计分录与例2改进后一样，即

借：其他应收款——出口退税 94 000

应交税费——应交增值税（当期出口抵减内销产品应纳税额） 338 000

贷：应交税费——应交增值税（出口退税） 432 000

由于当期应纳税额仍为-3.4万元，与当期“销售”应纳税额-9.4万元相差-6万元，则：

借：应交税费——应交增值税（非当期出口抵减内销产品应纳税额） 60 000

贷：其他应收款——出口退税 60 000

此时，改进后的其他应收款与改进前一样，均为34 000元，当期与非当期出口抵减内销应纳税额之和与改进前的免抵税额一样，都是398 000元，但改进后的会计分录能反映出相对真实的应退税额为9.4万元和免抵税额为33.8万元。

（三）单证不齐或信息不全情形

例4：承上例1，若本月收齐上月单证信息不齐销售额人民币100万元，同时本月发生单证信息不齐销售额人民币60万元。

解析：

税法当期不得免征抵扣税额=（480+100-60）×（13%-19%）=20.8（万元）

会计当期不得免征抵扣税额=480×（13%-9%）=19.2（万元）

当期应纳税额=300×13%-（26+41.6-20.8）=-7.8（万元）

当期“销售”应纳税额=300×13%-（26+41.6-19.2）=-9.4（万元）

当期免、抵、退税额=（480+100-60）×9%=46.8（万元）

因此，实际退税额为7.8万元，实际免抵税额为39万元。由于本题是单证信息是否齐全引起免、抵、退税总额发生变化，是会计前后各期的流转关系，但同时也属于会计与税法对单证信息不齐的规定不同引起的部分应退和免抵税额构成发生的变化，编制计算结果分录：

借：其他应收款——出口退税 94 000

借：应交税费——应交增值税（当期出口抵减内销产品应纳税额） 374 000

贷：应交税费——应交增值税（出口退税） 468 000

借：应交税费——应交增值税（非当期出口抵减内销产品应纳税额） 16 000

贷：其他应收款——出口退税 16 000

合并上述分录后，发现实际退税额还是7.8万元，当期与非当期出口抵减内销应纳税额之和还是39万元，同时会计分录依然能反映出了相对真实退税额为9.4万元和免抵税额为37.4万元。

四、结论和建议

（一）结论

关于免抵退税业务，除非整个业务循环结束，否则一般情况下，各期计算的应退税额和免抵税额都是实际税额，而不是真实意义上的退税额和免抵税额。为此保留原来免、抵、退税的相关计算公式，使其与一般纳税人的计算相衔接，确保实际纳税和退税可操作性的前提下，通过增加当期“销售”应纳税额计算公式，计算相对真实退税额和免抵税额。明细科目“出口抵减内销应纳税额”调整为“当期出口抵减内销应纳税额”和“非当期出口抵减内销应纳税额”两个明细科目，根据计算结果编制会计分录。当免抵退税额大于|当期“销售”应纳税额|并且免抵退税额大于|当期应纳税额|时，按照|当期“销售”应纳税额|与|当期应纳税额|之间的差额编制调整分录；当免抵退税额大于|当期“销售”应纳税额|且小于|当期应纳税额|时，根据免抵退税额与|当期“销售”应纳税额|的差额编制调整分录。使得退税额还原到实际退税额，当期与非当期出口抵减内销应纳税额的借方余额表示实际免抵税额。既能保留改进前的相关税额，又能为税务部门确定退税率提供相对准确的资料，也能为企业的税务管理、财务分析提供有用的资料。

（二）建议

在免、抵、退税计算过程中，如何取得与内外销货物相对应的进项税额，取得准确数字不现实，但可以通过计算方式取得较为准确的税额。若能直接确定为当期内外销货物对应的进项税额，直接归类；若不能直接确定的，按照生产产品类别汇总，能直接分清的就归类为具体产品种类，不能分清的，按照一定的标准进行归集分配，如固定资产进项税额，可按照计提的折旧金额作为分配依据，分配到具体产品种类，而后计算单位产品应负担的可抵扣进项税额，最后分别计算当期内外销货物相对应的进项税额。随着信息化和互联网水平的不断提高，计算过程也变得容易实现，建议税务部门要求企业提供相对准确的免、抵、退税资料，为相关部门和企业的决策提供有效服务。