涉税检举奖励制度的运行问题与优化——基于68份裁判文书的考察分析

金 超

（武汉大学 法学院，湖北 武汉 430072）

近年来受优化营商环境和新冠疫情等的影响，国家大力推进减税降费。在名义税率不断降低的同时，《关于进一步深化税收征管改革的意见》提出要加强对逃避税行为的预防性制度建设，并加大依法防控和监督检查力度，意味着后疫情时期税务机关将加强税收征管。逃避税行为隐蔽性强、形式各异且普遍，要加大防控力度，离不开广大公民的监督，因而需要鼓励公民积极检举税收违法行为，其中检举奖励是鼓励检举的重要方式。《检举纳税人税收违法行为奖励暂行办法》（以下简称《奖励办法》）自2007年实施至今已有近15年，不少规定早已不合时宜。统计发现自1998～2017年涉税检举的受理、查处、奖励的案件数量已明显下降，涉税检举的治理重点已经由“收入实现向机制完善转变”。［1］本文基于对司法裁判现状和争议的考察，以期进一步发现涉税检举奖励制度的完善空间。

一、案例考察：涉税检举奖励制度的运行问题

截至2021年12月31日，笔者在中国裁判文书网、北大法宝上以“检举纳税人税收违法行为奖励暂行办法”为关键词进行全文检索，整理共得到相关案例68个，反映出来的具体问题如下：

（一）涉税检举人原告资格认定不一

在68个案例中，驳回检举人起诉的达到24例。在检举人的原告资格争议上，主要焦点在于检举人仅凭预期检举奖励能否构成《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》第12条第5项规定的向行政机关投诉的“自身合法权益”，从而表明与行政行为有利害关系？《行政诉讼法》规定只有行政行为相对人和与行政行为有利害关系的公民、法人或者其他组织才有权提起诉讼。目前绝大多数的司法裁判认为检举人并非为维护自身合法权益向税务机关检举，税务机关对此做出或者未做出处理与检举人无利害关系，检举人无权提起诉讼。例如在杨金柱与南通市税务局行政赔偿案（以下简称杨金柱案）中，杨金柱检举某公司股东之间股权转让未缴纳个人所得税，要求税务局查处并奖励。税务局做出该股权转让不涉及个人所得税的答复，杨金柱不服提起行政诉讼。法院认为杨金柱与该公司不存在任何公法上的利害关系，其举报的事项与自身合法权益之间没有任何关联，故不具备行政诉讼的原告资格。①江苏省南通市中级人民法院（2019）苏06行终125号行政裁定书。

但在周诚超与宜兴市税务局税务行政管理案、周诚超与宜兴市地方税务局稽查局不履行法定职责案（以下简称周诚超案）中，法院认为检举人具备行政诉讼的原告资格。周诚超向税务局举报卢某某转让股权价格偏低，随后税务局做出被检举人转让股权涉及的个人所得税已超过法定税款追征期而不予追征的告知书，周诚超不服提起行政诉讼。法院认为税务部门对检举做出相关行政行为，影响周诚超通过举报能否获得奖励的权利，周诚超为自身合法权益向行政机关举报，应认定与被诉行政行为有利害关系。②江苏省无锡市中级人民法院（2019）苏02行终18号行政判决书，江苏省宜兴市人民法院（2018）苏0282行初31号行政判决书。

此外，虽然《税收违法行为检举管理办法》将税收违法行为查处职责赋予了税务机关稽查局，但现实中常会有检举人向税务局检举税收违法行为。于是有检举人以税务局未进行答复提起行政诉讼，法院同样以被诉举报事项的查处行为与检举人没有利害关系，认为检举人不具有原告资格。③浙江省温州市中级人民法院（2020）浙03行终672号行政裁定书，河南省郑州市中级人民法院（2020）豫01行终115号行政裁定书，浙江省温州市中级人民法院（2020）浙03行终29号行政裁定书。

（二）检举涉及的税款范围尚存争议

目前司法裁判中将罚款和滞纳金排除在税款范围之外，同时认可将教育费附加、地方教育费附加纳入税款范围之内。例如孙元林与上海市虹口区税务局税务行政奖励案（以下简称孙元林案）中，一、二审法院都未将罚款和滞纳金归入税款范围之内。④上海市第三中级人民法院（2020）沪03行终87号行政判决书。至于罚款，《奖励办法》第7条已明确在没有应纳税款的前提下，才按照收缴入库的罚款数额计发奖金。至于滞纳金，《国家税务总局关于检举税收违法行为查补滞纳金可否给予奖励问题的批复》（税总函〔2015〕196号）规定“查补的滞纳金不属于计发奖金范围，不能给予检举人奖励”。至于教育费附加、地方教育费附加这些以增值税、消费税的税额为计征依据，与增值税和消费税同时缴纳的非税收入，将其排除在奖励基数外，则极不利于对检举人受奖励权的保障。

《税收征收管理法实施细则》第7条规定奖励标准由国家税务总局会同财政部制定。上述批复作为国家税务总局单方面制定的文件，合法性有所不足。孙元林案中法院也未引用该批复，而是援引《税收征收管理法实施细则》第39条第1款之规定“税务机关应当将各种税收的税款、滞纳金、罚款，按照国家规定的预算科目和预算级次及时缴入国库……”，认为该条款明确了税款与滞纳金属不同种类，税款不包括滞纳金，但这仅是从形式上区分了税款和滞纳金，否则也不会有专门的批复以回应争议。⑤现有《税收征收管理法实施细则》第39条第1款最早规定在2002年修订实施的《税收征收管理法实施细则》，1993年实施的《税收征收管理法实施细则》第29条也有类似规定。因此，依然需要讨论滞纳金甚至反思罚款的法律地位。

（三）检举贡献大小无法得到有效评价

首先，奖励金额过低已引起检举人不满，引发了孙元林六角奖金等超低额的税务行政奖励诉讼。虽然有论者提出涉税检举奖励应以精神奖励为主，［2］但精神奖励固然重要，却无法替代物质奖励。由于涉税检举奖励奖金较少，现实中有会计工作人员举报偷漏税后，不向税务局申请检举奖励，反而以《会计法》第6条规定起诉财政局要求奖励。⑥冯泽方与义务市财政局行政奖励案，浙江省金华市中级人民法院（2020）浙07行终848号行政判决书。或主张行政赔偿奖励损失和精神损失等，如杨金柱案。

其次，收缴入库的税款数额成为评判检举贡献的唯一标准。尽管《奖励办法》第6条已经规定按照检举时效、检举材料中提供的线索和证据详实程度、检举内容与查实内容相符程度以及收缴入库的税款数额计发奖金。但在实际操作中，收缴入库的税款数额多少又成为了唯一标准。例如《全国税务稽查规范》明确收缴入库税款数额在100万以下的，按0.5%计发奖金。有法院认为这一规定与《奖励办法》第6条第6项相符，系进一步细化裁量标准，⑦浙江省温州市中级人民法院（2019）浙03行终797号行政判决书。但该规定实际有违上位法。

再次，检举奖励没有回应未有税款或罚款入库的检举贡献。在检举的税收违法行为查实处理后，完全可能存在被检举人无可供执行税款或罚款的财产，例如魏朱钦与平潭综合实验区税务局稽查局不履行法定职责案。①福建省福州市中级人民法院（2021）闽01行终32号行政判决书。或者在没有税款补缴，税收违法行为又不予处罚的前提下，也没有检举奖金，例如李言强与滁州市琅琊区税务局等奖励决定案。②安徽省滁州市南谯区人民法院（2015）南行初字第00022号行政判决书。

最后，未充分考虑检举人对挽回税收利益和维护发票秩序的双重贡献。《奖励办法》规定同一案件符合两种及以上奖励标准情形的，应分别计算检举奖金数额。如检举使用假发票列支成本的，符合《奖励办法》税款补缴奖励。若假发票系被检举人自行伪造，则也符合检举伪造发票的奖励，应分别计算奖金数额，但在佘冬梅与广州市地方税务局稽查局税务行政管理纠纷案中，却并未阐明被检举的假发票来源。③广东省广州市中级人民法院（2015）穗中法行终字第1744号行政判决书。假发票的来源还有可能来自购买或善意取得，《奖励办法》未充分考虑不同情形下检举人的贡献。《发票管理办法》第39条规定知道或者应当知道是伪造的发票而受让的，应处以罚款。在税款前置于罚款作为计算奖励基数的规定下，被检举人由于需补缴税款，检举人对发票秩序的维护将无权获得奖励。④不符合规定的发票不得作为税前扣除凭据，参见《国家税务总局关于加强企业所得税管理的意见》（国税发〔2008〕88号）。

（四）检举人的知情权受到较大限制

《奖励办法》第19条赋予检举人有限的知情权，检举人只能在发放检举奖金时，才有权简要了解所检举的税收违法行为查处情况，且无权获取税务处理（处罚）决定书及有关案情材料。在涉及案情处理公开争议的8个裁判案例中，法院都驳回了检举人要求获取税务处理（处罚）决定书的请求，也基于不同理由基本驳回了检举人要求获取有关案情材料的请求。检举人如果没有知情权，受奖励权无从主张，赋予检举人多少知情权，将影响到检举人受奖励权的行使。

实践中是否要对检举人提供案情材料，以不同的法条为依据，产生了三种处理模式。第一，认为构成商业秘密，在书面征求被检举人的意见后，驳回公开请求。如蔡某与河南省税务局稽查局、河南省税务局税务行政管理案，依据是《政府信息公开条例》第32条规定的依申请公开的政府信息公开会损害第三方合法权益的，行政机关应当书面征求第三方的意见。⑤郑州铁路运输法院（2018）豫7101行初328号行政判决书。2008年实施的《政府信息公开条例》第23条。第二，免于公开，直接适用《奖励办法》予以驳回。如陈连平、陈松清诉温州市地方税务局不履行政府信息公开法定职责案，依据在于《政府信息公开条例》第10条有规定“法律、法规对政府信息公开的权限另有规定的，从其规定”。⑥浙江省温州市中级人民法院（2014）浙温行终字第3号行政判决书。2008年实施的《政府信息公开条例》第17条。第三，不属于政府信息公开范畴。如时延明与延边朝鲜族自治州税务局第二稽查局政府信息公开案，依据为《政府信息公开条例》第16条第2款规定的“行政执法案卷信息，可以不予公开”。⑦吉林省延边朝鲜族自治州中级人民法院（2020）吉24行终107号行政裁定书。

二、法理反思：涉税检举奖励制度的法律分析

（一）涉税检举原告资格的法律分析

检举人不能仅凭预期检举奖励获取原告资格。杨金柱案中，法院认为杨金柱的举报事项与自身合法权益没有任何关联。分析检举目的是否属于维护检举人自身合法权益的“私益—公益”标准，将不正当地扩大利益保护范围。［3］正是该标准的不明确，导致了杨金柱案和周诚超案理解分歧，产生对涉税检举人原告资格的争议，因为很难不认为检举奖励作为财产权益不属于检举人自身的合法权益。为此，最高人民法院提出了判断是否存在公法上利害关系的标准，即“行政机关作出行政行为时所依据的行政实体法和所适用的行政实体法律规范体系，是否要求行政机关考虑、尊重和保护原告诉请保护的权利或法律上的利益”。⑧刘广明诉张家港市人民政府行政复议案，最高人民法院（2017）最高法行申169号行政裁定书。税务机关在处理被检举的税收违法行为时，并没有税收法律要求税务机关考虑、尊重和保护检举人主张的奖励权益，检举人与税收违法行为处理结果没有利害关系。只有税务机关查实税收违法行为后，就产生另一层法律关系，对税务机关拒绝给与检举奖励的行为，检举奖励权益才落入对检举人主观公权利保障范畴。因此在周诚超案中，周诚超以检举奖励为由诉请重新作出行政行为，其中的检举奖励只是税务机关保护税收利益的反射效果，仅为事实上的期待与机会，检举人不能以被诉行政行为被作否定性评价后，可能会间接有利于保护其所主张检举奖励为由取得原告资格。

针对检举人向税务局检举而未有答复的，法院以不属于税务局的法定职责范围甚至都不区分税务局和稽查局的职责范围，直接认为查处事项未对检举人的合法权益产生实际影响而驳回起诉有失偏颇。第一，《税收违法行为检举办法》第31条第2款明确将检举事项转交的，应当告知去向。第二，在其他检举制度里，就有移交有权处理的部门应书面通知检举人的规定，如《食品安全法》第115条。第三，稽查局法律地位特殊且一直有所争议。虽然《税收征收管理法实施细则》第9条明确了稽查局是和税务局并列的税务机关，是独立的行政执法主体，但又规定了稽查局只对偷、逃、骗和抗税类案件进行查处。如认为稽查局还有权处理其他一般税收违法案件，难免会与税务局存在职责交叉。［4］第四，还需考虑稽查局隶属于税务局，属税务局的内设机构，检举人难以意识到稽查局和税务局区别的现实。

（二）检举所涉税款范围的法律分析

首先，将滞纳金完全排除在检举奖励的计算基数外并不合理。第一，滞纳金的法律性质不同于罚款。2015年的《税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》就将滞纳金分成利息和滞纳金两部分，同时将滞纳金征收比率由日万分之五提高至日千分之五，以凸显滞纳金的处罚作用。尽管上述规定未能正式实施，但无论从应然角度，还是单从征收比率的实然角度滞纳金都具有补偿和惩罚的双重功能。［5］具有补偿性质部分的滞纳金，是滞纳税款的时间价值和自然增值体现，与税款本身紧密相关。第二，将滞纳金排除在税款之外，也难以奖励与成本相称。对于偷、抗和骗税的，税款和滞纳金不受追征期限制。但是对于更为久远的税收违法行为，在证据收集等方面检举人一般要付出更多的检举成本，税务机关也更难以发现，检举降低了税务机关的稽查成本。第三，在特殊情形下，如检举纳税人逾期缴纳税款又不行政处罚的，又如税务机关滞纳金计算错误，检举人进行检举将无权获得奖励。再如尽管目前纳税人可以先行缴纳欠税，再缴纳滞纳金，但纳税人也可以同时缴纳滞纳金和税款，导致检举人将可能失去部分检举奖励。第四，一味坚守国库主义将导致滞纳金属性自相矛盾。为了保障国家税收利益，根据《国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》（国税函〔2008〕1084号），明确税款滞纳金在征缴时视同税款管理，税收优先权执行时包括税款和滞纳金，但在计算检举奖励基数时却将滞纳金排除在税款之外。

其次，将罚款后置于税款作为计算奖励的基数也不合理。第一，罚款是检举的自然延伸和组成部分。无论是罚款还是滞纳金，都有可能超过税款的本身。如果将滞纳金排除，税款前置于罚款奖励，那么将无法合理和全面反映税收违法行为的严重程度。第二，罚款也是检举人检举的贡献。不能忽视的是无论是滞纳金还是罚款，最终都随着检举所涉税款一同纳入国库。国家因检举最终受益的不仅仅是税款，还有滞纳金与罚款，否则对检举人将是不公平的。第三，比较法视角也支持将罚款一并纳入税款计算奖金。如美国计算涉税检举的奖励基数就包括了罚款和利息。［6］第四，将罚款后置不利于检举人原告资格的扩张。一旦有了补缴的税款，行政处罚将与检举人无利害关系，检举人将无权就行政处罚提起行政复议。①江苏省镇江市中级人民法院（2014）镇行终字第0016号行政判决书。如果认为检举人无权分享罚款，除检举人就是受害人外，将丧失对行政处罚提起行政诉讼的原告资格。

（三）涉税检举奖励标准的法律分析

首先，规定奖金上限却不规定奖金下限并不合理。第一，不符合社会经济发展形势。自1999年实施的《税务违法案件举报奖励办法》至2007年的奖励办法，都规定了奖金上限是10万元，该上限20余年未曾更改。在1999年奖励办法中曾一度规定对于有重大贡献的举报人，经省级税务机关批准后，可以适当提高奖金限额，但2007年奖励办法却取消了上述规定。第二，不符合国内检举奖励立法主流。在我国现有各领域23项检举奖励制度里，尽管只有《举报、查处侵权盗版行为奖励暂行办法》等5项奖励制度没有绝对固定最高奖金限额，但有14项以固定金额或幅度比例规定了检举奖金的最低限额。②截至2021年12月31日，在北大法宝上以“检举奖励”“举报奖励”为关键词进行标题模糊搜索，共检索到全国性的23件不同的现行有效的检举奖励部门规章、部门规范性文件。第三，与国外的立法奖励差异较大。如美国《减税与健康法案》没有规定税收检举奖励的最高限额，且符合一定条件的，奖励比例最低有15%，最高可达30%。［6］但以《奖励办法》规定的收缴入库税款为例，1亿元以上的，才给予10万元以下的奖金，奖励比例最高仅为1‰。第四，将导致区域差异。一些地方的涉税检举奖励规定里，已规定最低奖励限额，例如西藏、重庆等地对发票违法行为规定了检举奖金的最低限额。①参见《西藏自治区发票违法行为举报奖励办法（暂行）》第17条、《重庆市地方税收发票违规处罚和举报奖励办法》第15条。第五，挫伤检举积极性。检举固然是自愿行为，但奖励能起到补偿检举成本和激励检举的作用，不能忽视检举成本可能超过检举奖金的事实。不规定最低奖金限额，不利于“强化信息提供的激励”，［7］将不利于检举人形成对检举利益的预期，从而挫伤检举积极性，进一步也会浪费司法资源。第六，导致税务机关自由裁量权过大。《奖励办法》采取了分段限额的方式规定奖励标准，纵然使税务机关可以充分考虑检举人之贡献大小，但贡献大小标准的模糊性，没有最低限额导致出现孙元林案奖励六角合法而不合理的行政行为。

其次，检举奖励要基于税款或罚款入库也不合理。第一，目前检举奖励资金来自于税务稽查办案专项经费，收缴入库的税款或者罚款仅是计算奖金的标准，而非来源，不存在没有税款或者罚款入库就会有无法发放奖金的困境，《奖励办法》的规定存在自相矛盾处，是对检举人受奖励权的侵犯。《国家税务总局关于建立税务违法案件举报奖励基金的通知》（国税发〔1998〕119号）规定建立举报奖励基金并专款专用。第二，对于发票违法行为，检举人有权根据发票份数或填开的税额申请奖励，但对于非发票违法行为，检举人却无权在税收违法行为查实后就可以申请检举奖励，还需等待税款或罚款入库，对检举人并不公平。

（四）涉税检举知情权限的法律分析

首先，禁止公开案情材料上位法依据不足。2019年修订实施的《政府信息公开条例》增加了禁止公开的政府信息应由法律和行政法规规定的条款，它与第10条的关系在于，部门规章无权设定禁止公开的权限。《税收征收管理法实施细则》早在2002年就规定“纳税人、扣缴义务人的税收违法行为不属于保密范围。”虽然纳税人、扣缴义务人的商业秘密及个人隐私属于保密范围，但显然案情材料并不都属于商业秘密和个人隐私。《奖励办法》作为部门规章直接禁止检举人获得案情材料目前上位法依据已有所不足。

其次，涉密案情材料的公开应征求被检举人的意见。即使案情材料涉及商业秘密和个人隐私，可能侵犯被检举人的合法权益，也应征求被检举人的意见。面对检举人要求税务机关公开案情材料的诉讼请求，法院在税务机关未征求被检举人的书面意见情形下，直接驳回诉讼请求有所不妥。

再次，案情材料范围过广，将可能导致知情范围被过度缩小，从而侵犯检举人的受奖励权。在时延明案中，税务机关将告知范围仅局限在查补税款、滞纳金、罚款金额上，二审法院认为使用虚假发票抵减成本的发票的金额、张数、发票号属于不得告知和提供的案情材料，但《奖励办法》就有以发票份数作为检举发票违法行为的奖励标准。发票金额与被检举人补缴税款金额直接相关，如检举人无权获知，其连补缴税款是否计算有误都将无法提出异议。检举人的知情权的范围和边界应当以不影响到受奖励权的正常行使为限，否则也会导致后续诉讼质证困境。

最后，不宜绝对禁止税务处理（处罚）决定书的公开。以税务处罚决定书的公开为例，第一，禁止提供税务处罚决定书将影响公共利益。《行政处罚法》规定行政处罚遵循公正、公开的原则，现行《政府信息公开条例》增加了行政机关应主动公开具有一定社会影响的行政处罚决定的规定。行政处罚决定书作为行政处罚决定的重要载体，因而可以公开。《奖励办法》绝对禁止检举人获取税务处罚决定书，已不符合目前上位法的规定，也忽视了公共利益的需求。第二，禁止提供税务处罚决定书将影响检举人奖励利益。行政处罚决定的公开分为主动公开和申请公开。学界已不再论证行政处罚信息应当被公开，更倾向于关注何种类型的行政处罚信息不能被公开。［8］可以公布处罚决定书摘要或涂抹不能公布的部分。税务处罚决定书作为检举奖励的主要依据，检举人获取后有利于行使受奖励权。无论是主动公开还是申请公开，对不属于税收违法行为信息，且涉及商业秘密和个人隐私的信息不予提供即可。

三、制度优化：涉税检举奖励制度的完善路径

（一）原告资格完善的现实和理想路径

检举人不能依检举奖金办法获得奖金为由，对主管机关检举事项不成立的通知提起行政诉讼。［9］目前在行政诉讼领域，原告资格有扩大的趋势。周诚超案中将实质构成反射利益的预期检举奖励权益纳入司法保护范畴，虽然有利于税收违法行为进一步接受司法审判，从而具有保障国家税收利益的积极意义。但这也将导致检举人均有权仅凭获取检举奖励的权利对税务机关的处理行为提起行政诉讼，这将成为目前我国司法体制不可承受之重，引发的滥诉将极大消耗司法资源。税务机关对检举的处理启动具有不受司法审查的裁量空间，行政处罚与检举奖励并不产生必然关系，否则会导致检举诉讼原告资格的空心化。［10］考虑目前我国司法现状，基于奖励权益的检举人起诉权配置现实路径在于针对检举答复行为，全面保障检举人的程序意义上的权利；针对检举处理行为，合理保障检举人的权利。对于检举人仅依据一旦税收违法行为查实后将获得检举奖励权益起诉的，法院应驳回起诉。

未来税收违法行为将更加复杂、普遍和隐蔽，更需民众的检举监督，尤其是内部人举报。如果税务机关认为检举事项不构成税收违法行为或者不予追征税款或者不予行政处罚，检举人无权进行诉讼，将检举奖励诉讼局限在税收违法行为已经查实，检举奖励已经既定，税务机关拒绝发放的情形，将不利于检举奖励制度发挥最大作用。税收行政公益诉讼中，人民检察院面临着案源渠道不畅、办案力量不足和专业知识缺乏困境，效果不佳。［11］未来我国应立法确认公民税务行政公益诉讼主体资格，同时有权获得检举奖励。

（二）比例原则下涉税检举奖励的完善

检举奖励标准必须是合理正当的，否则就会违背奖励检举的初衷，损害检举人财产权益，因此可借助比例原则规制奖励标准。检举奖励应当通过适用比例原则，充分平衡检举人与行政机关“利益共享、风险共担”的合作利益，这又直接体现在奖励标准上。比例原则由适当性原则、必要性原则和狭义的比例原则三个子原则组成，这分别要求检举奖励标准要有助于“鼓励检举税收违法行为”目的之达成，检举奖励标准对实现上述目标效益最大，检举奖励标准与目的合乎比例。

《食品药品违法行为举报奖励办法》（食药监稽〔2017〕67号）为我们提供了合乎比例原则的奖励标准蓝本。①令人遗憾的是该办法已于2021年12月1日被废止，取而代之的是《市场监管领域重大违法行为举报奖励暂行办法》（国市监稽规〔2021〕4号），但新办法尽管提高了奖励上限，但明确了奖励金额不得突破该上限，同时文后第6点先行奖励规定也未在新办法中进行明确。因此涉税检举奖励可参考如下：第一，检举奖励根据检举证据与违法事实查证结果，分为一级、二级和三级奖励等级，再以幅度比例进行奖励；第二，无论是否涉及税款入库，只要检举内容属实，规定最低奖励额度；第三，内部人员检举的，加倍计算奖励金额；第四，虽然可以规定奖励金额上限，但仅是原则性的，对特别重大贡献者并不绝对固定；第五，保障匿名检举人的受奖励权；第六，检举线索查证属实后先进行部分奖励，案件查处完毕后，再进行后续奖励，这有利于减少重复检举和弥补因检举遭受报复而受到的损失；第七，将罚款和滞纳金一并归入计算检举奖励基数；第八，应考虑检举发票违法行为，检举人对维护税收利益和发票秩序的双重贡献，如检举购买或制作假发票列支成本，可以分成购买或制作假发票和假发票列支成本前后两个行为；第九，虽然提倡便民和行政效率，但也要保留检举人放弃奖励的权利；第十，除最低限额奖励外，应规定奖金不能超过收缴入库的税款，避免套取检举奖金的行为。

（三）检举人知情权的完善需平衡利益

检举人的知情权限涉及到检举人的合法权益、被检举人的合法权益和公共利益（税收利益）三方利益。禁止或全部提供相关材料都将导致利益失衡，为此有必要平衡三方利益。有学者指出公开行政处罚信息，应以公共利益为平衡标准。［12］但一方面公共利益具有不确定性，另一方面公共利益并不必然优先于个人利益，配置检举人的知情权以受奖励权为基础再平衡各方利益更为妥当。

检举人的知情权应比公众的知情权范围要大，因为还影响到其受奖励权。从理性的经济人假设出发，检举人之所以进行检举，是为了获得奖励，如果限制了检举人的知情权，影响到了检举人受奖励权的正常行使，也就违背了检举奖励的目的。基于利益平衡，应当将税务处理（处罚）决定书及有关案情材料区分对待，而不能禁止提供任何的税务处理（处罚）决定书及有关案情材料。同时应当允许检举人有权随时简要了解其所检举的税收违法行为的查处情况，包括查补税款信息等，以便其能随时主张受奖励权。

四、结 语

目前新业态经济兴起而逃避税更为复杂和严重，在共同富裕愿景下，优化涉税检举制度对保障社会公正意义更为突显。在原告资格、奖励标准和知情范围等方面合理保障检举人受奖励权的同时，还应保障检举人的受保护权（反报复权），这在司法上还较罕见。但受保护权作为检举人的基本权利，需要在理论上进行制度构建，否则检举人的受奖励权也将形同虚设，这留待日后研究。