政府会计制度下高校增值税核算优化探析

简鹏

为了满足权责发生制下政府综合财务报告制度改革的需要，规范行政事业单位会计核算，提高会计信息质量，自2019年1月起，高校开始执行《政府会计制度》。新制度要求财务会计处理遵循权责发生制原则，预算会计处理仍然遵循收付实现制原则，这就必然会改变高校原有的增值税核算管理模式。本文以高校横向科研项目涉及的增值税业务为例，探析政府会计制度下增值税业务的核算方法，以期为高校的核算管理提供新的思路。

一、引言

随着2016年发布的《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号），全国范围内全面开始“营改增”改革。同时，随着高校办学业务的扩展，高校收入来源渠道也逐渐多元化，如高校与其他企事业单位相互交流合作、委托的横向科研项目收入、资产出租收入、处置收入以及其他服务性收入均属于缴纳增值税的范畴，所以，营业税改增值税的政策对高校的税务管理产生了巨大影响。由于以往的《高校会计制度》遵循的是收付实现制原则，并且对于成本核算基础非常薄弱，所以当高校成为一般纳税人后，则会因为复杂的操作和处理程序在发票开具、增值税会计核算等业务上面临一系列问题。2019年《政府会计制度》的执行，颠覆了原有的高校会计核算模式，构建了财务会计与预算会计的二元核算结构，这就要求我们需要进一步改进、优化原有的增值税核算模式，使之更好地满足税务管理和核算管理的要求。

二、研究背景

（一）我国税收体制的改革

随着我国经济的发展，营业税的征收出现了重复征税现象，增加了企业的成本。为消除上述弊端，促进现代服务业等第三产业的发展，财政部、国家税务总局在2011年11月16日颁布了关于印发《营业税改增值税试点方案》的通知（财税2011[110]号），并于2012年在上海、北京、江苏等省、直辖市对交通运输业、部分现代服务业开展试点改革，拉开了全国“营改增”的改革帷幕。经过试点改革工作的开展，2013年8月，“营改增”改革在全国范围内实施。高校收入中属于现代服务业的收入也被列入“营改增”的范围，原有的营业税业务纳入增值税管理范围。

根据《营业税改增值税试点方案》第三条规定：“纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。应税行为年销售额在500万元（含500万元）以下的划为小规模纳税人，超过500万元的划为一般纳税人。”高校收入中属于增值税纳税范围的收入规模一般都超过500万元，因此， “营改增”后，高校应该是一般纳税人身份。

（二）高校会计制度的改革

2019年1月1日起，高校执行的会计制度由原来的《高等学校会计制度》转变为《政府会计制度》，政府会计制度要求财务会计与预算会计平行记账，构建了财务会计与预算会计的二元核算结构；政府会计制度要求财务会計按照权责发生制原则记账，预算会计按照收付实现制原则记账。这与高校一直执行的《高等学校会计制度》核算要求差异很大，不仅要设计在权责发生制下增值税业务核算的会计科目、账务处理方式，同时还要考虑收付实现制触发的预算会计科目是否正确、账务处理方式是否符合要求，这无疑给增值税业务的核算工作带来了巨大的挑战。所以，根据《政府会计制度》和增值税管理的相关规定，优化高校增值税业务账务处理方式，能够更全面、客观、准确地反映高校承担的税负及收入情况，具有很强的实践指导意义。

三、《高校会计制度》下增值税业务的处理及存在的问题

随着高校各项业务的拓展，高校收入的来源越来越多元化。自2013年8月财政部、国家税务总局全面推行“营改增”改革以来，高校除财政拨款收入、学费收入、附属单位上缴收入、利息收入和捐赠收入不属于增值税范围，其余如四技服务收入、资产出租出借或处置收入、咨询服务收入、其他服务性收入均属于增值税管理范围，均应按照相应税率开具增值税发票。

按照税法规定，开具发票时，即纳税义务已经发生，需要确认收入和税金。但高校一直以来执行的《高校会计制度》遵循的是收付实现制原则，即只有在真正收到款项或对外支付款项时才进行账务处理，所以，高校一般在预开发票时不做任何账务处理，仅仅登记发票台账以便查询和统计；在收到预收账款时，全额确认收入，待后续开具税务发票缴销税金时再进行税金的账务处理。这种处理方式导致了收入确认和纳税义务发生时点的差异，对高校的财务管理及数据的完整性、准确性产生了影响，主要体现在以下四个方面：

（一）预开发票时，纳税义务已经发生，但账面上并未体现税金，与税法规定不一致。

（二）预开发票时，由于不做任何账务处理，仅登记发票台账，导致月末无法将发票系统、账面及发票台账的数据进行核对，无法保证账表一致。

（三）由于高校是按照项目进行管理，在先到款后开具票据的情况下，全额确认收入，未将税金单独核算，这势必会导致收入虚增，进而对高校整体收入的准确性产生影响。

（四）由于在开具发票时不进行任何账务处理，账面上无法真实反映学校应收账款情况，造成后续不能及时跟踪清理，存在国有资产流失的风险。

四、《政府会计制度》下目前高校增值税业务核算的情况

自2019年1月起，高校开始执行《政府会计制度》。为满足权责发生制下政府综合财务报告制度改革的需要，规范行政事业单位会计核算，提高会计信息质量，2017年财政部制定了《政府会计制度—行政事业单位会计科目和报表》，新制度要求财务会计处理遵循权责发生制原则，预算会计处理仍然遵循收付实现制原则，这必然会改变高校原有的增值税核算管理模式。以下将针对高校经常涉及的两类增值税业务分别进行账务处理说明：

（一）若先到款后开票，即确认收入的时点早于纳税义务发生时点：

1.当收到款项时，先确认收入

财务会计账务处理：

借：银行存款

贷：事业收入

应缴增值税—应交税金（待转销项税额）

预算会计账务处理：

借：资金结存

贷：事业预算收入（不含税金额）

2.后期补开发票，即实际纳税义务发生时

财务会计账务处理：

借：应缴增值税—应交税金（待转销项税额）

贷：应缴增值税—应交税金（销项税额）/应缴增值税—简易计税

预算会计账务处理：不做账务处理

（二）若先开票后到款，即纳税义务发生时点早于确认收入时点：

1.预开发票，即纳税义务发生时

财务会计账务处理：

借：其他应收款（应纳增值税税额）

贷：应缴增值税—应交税金（销项税额）/应缴增值税—简易计税

预算会计账务处理：不做账务处理

2.收到款项，确认收入时

财务会计账务处理：

借：银行存款

贷：其他应收款（应纳增值税税额）

事业收入

预算会计账务处理：

借：资金结存

贷：事业预算收入（不含税金额）

政府会计制度下增值税业务目前的核算方式解决了原制度下开具增值税发票不进行账务处理带来的部分问题，但由于高校长期以来都是执行收付实现制，会计人员的核算理念和核算习惯需要一定的时间才能有所转变，所以在执行《政府会计制度》对增值税业务进行核算时仍存在两个方面的问题：

1.先到款后开票时，财务会计账务处理虽然体现了增值税税额，但在预算会计账务处理中并未体现。另外，预算会计中的“资金结存”反映的是不含税金额，和银行的实际到款金额有差异，导致银行存款数据与账面资金结存数据始终存在不一致的情况。

2.高校账面上的其他应收款数据仅仅体现了税金数据，仍未核算价税合计的金额，并没有全面反映出单位应收账款的总体情况，无法为后续应收账款的统计、清理工作提供全面、准确的数据。

五、《政府会计制度》下高校增值税业务核算优化

如前所述，目前高校增值税业务核算方式仍然不能完全满足政府会计制度的核算要求。因此，本文将对新制度下高校增值税业务核算的优化做进一步探讨。我们以某高校横向科研项目涉及的增值税业务为例，该高校为一般纳税人，且已办理“四技服务”增值税简易计税备案，所以适用增值税税率为3%。若该校某科研技术服务项目（该项目对应账户为A）合同金额为20万，适用简易征收的税率，为了清晰核算，设立相关税金归集账户：待转销项税额归集账户S1、增值税销项税额归集账户S2、未交增值税归集账户S3。以下将针对不同情况下发生的业务进行账务处理说明：

（一）若先到款后开票，即确认收入的时点早于纳税义务发生时点：

1.当收到款项时，先确认收入

若A项目收到全部合同款20万元，但暂未给对方单位开具发票。

财务会计账务处理：

借：银行存款      200000

贷：事业收入    A    194174.76

应缴增值税—应交税金（待转销项税额）  S1  5825.24

预算会计账务处理：

借：资金结存          200000

事业支出     S1    -5825.24

贷：事业预算收入   A     194174.76

2.后期補开发票，即实际纳税义务发生时

财务会计账务处理：

借：应缴增值税—应交税金（待转销项税额）  S1  5825.24

贷：应缴增值税—简易计税   S2    5825.24

预算会计账务处理：

借：事业支出     S1     5825.24

借：事业支出     S2     -5825.24

3.月末结转增值税销项税额时

财务会计账务处理：

借：应缴增值税—简易计税     S2    5825.24

贷：应缴增值税—未交税金    S3        5825.24

预算会计账务处理：

借：事业支出     S2     5825.24

借：事业支出     S3     -5825.24

4.次月缴纳增值税税金时：

财务会计账务处理：

借：应缴增值税—未交税金    S3    5825.24

贷：银行存款                       5825.24

预算会计账务处理：

借：事业支出     S3       5825.24

贷：资金结存               5825.24

（二）若先开票后到款，即纳税义务发生时点早于确认收入的时点：

若A项目尚未收到科研款项，需要先预开发票时，因A项目中没有资金，无法缴纳税金，所以需要从该项目负责人负责的其他横向科研项目（假设该项目对应账户为B）预借税金：

1.预开发票，即确认纳税义务时

财务会计账务处理：

借：应收账款      A  200000

贷：事业收入       A   200000

借：其他应收款—预借税金    B    5825.24

贷：应缴增值税—简易计税    S2     5825.24

预算会计账务处理：

借：事业支出    B      5825.24

借：事业支出    S2     -5825.24

2.后期预开发票的科研款项到款时

财务会计账务处理：

借：银行存款            200000

贷：应收账款       A       200000

事业收入       A       -5825.24

其他应收款—预借税金    B    5825.24

预算会计账务处理：

借：资金结存          200000

贷：事业预算收入   A     200000

事业预算收入   A     -5825.24

事业支出/非财政拨款调整－年初余额调整    B     5825.24

3.月末結转增值税税款及次月缴纳增值税税金时，账务处理方式与第一种情况一样，在此不再赘述。

至此，上述举例中涉及增值税业务核算的全部流程已处理完毕。相比较目前高校增值税业务的处理，该优化方法全面解决了高校增值税业务核算中的问题，具有以下几方面优点：

1.完美体现了政府会计制度对财务会计核算实行权责发生制，对预算会计核算实行收付实现制的核算原则。既符合了税法的相关规定，又满足政府会计制度的核算要求。

2.全面、准确、清晰地反映了高校的收入情况，为后续的财务分析提供了准确、翔实的数据基础。

3.全面、真实、及时地反映了高校应收账款情况，将应收账款对应到具体项目中，对高校后续应收账款的分析、催收、管理提供了数据支撑，使后期清理更有针对性，提高了清理的效率，降低了国有资产流失的风险。

结 语

通过上述事例分析，我们优化了政府会计制度下高校增值税业务的核算模式，更好地满足了新会计制度下的核算要求。但由于高校承担的校企合作项目数量很大，而且又是按照项目制进行核算，这必然会给学校财务管理部门在增值税核算和管理上带来巨大的压力。所以高校会计人员应尽快转变原有的核算思维，积极学习政府会计制度及相关的税法知识，尽快适应新形势下财务核算工作。同时，学校的财务管理部门也需要进一步提高财务管理水平、加强会计核算能力、规范会计处理流程，在此基础上深入探究目前形势下高校增值税的税收筹划工作，为学校的开源节流提供新的思路。