政府会计制度下科研事业单位财务报告编制研究

●周 波

在当前新实施的政府会计制度下，科研事业单位应当将财务报告编制作为一项关键课题，全面做好相关的研究与实践工作，如基于对政府会计制度的正确解读、深入认识，分析其对科研事业单位财务管理的影响，同时根据全新的制度要求，对相关的工作内容、方法等进行调整， 以达到制度标准要求，提高单位自身的财务报告质量。

一、新会计制度出台的背景

（一）旧会计制度存在的问题

在较长一段时间内，旧的会计制度对事业单位的财务管理和会计工作实践发挥了重要的指导、 规范和约束作用，保证了事业单位财务资产的安全完整。 但是随着时代的发展，旧的会计制度逐渐与现实需求脱节，表现出了诸多的问题。 如：会计体系不能再适应当前的财政管理体制改革需要；对现有的财务资产活动不能及时反映；不能强化事业单位的经济责任意识；不能满足财务及资产管理绩效评价的需要。 基于以上几方面的问题，结合当前事业单位财务报告中存在的具体问题，笔者进行如下分析。

1、资产负债表的问题。 相对于一般企业来说，现有科研事业单位的资产负债表多数通过负债、净资产与收入之和来表示，但这种表示方式也存在一些问题，最为突出的问题是当前的计算方式反映的仅为静态内容信息，并非真实情况的信息。 在现实情况下，事业单位的资产负债表信息不仅包括传统的静态信息，还应包括动态信息，跟具体的时间阶段相结合， 能够有效反映增长率、资本回收率等方面的指标。 因此，也就造成现阶段的事业单位资产负债表不能与会计科目统计体系有效对应，而事业单位资产负债表的编制人员与具体填写人员由于理解的偏差，进一步加剧了事业单位资产负债表信息的缺失，进而影响了第三方财务审核人员对事业单位财务状况评估结果的准确性和有效性。

2、现金流量表的问题。 政府最新的会计制度需要科研单位在财务报告中增加现金流量表与资产变动表。 目前事业单位的收入费用通常用收入减去费用支出来表示，而这种表示方式存在一个关键问题就是政府财务拨款的问题，由于政府财务拨款存在时效性、阶段性等特点， 将财务拨款完全纳入收入选项，与实际支出的票据费用存在有不一致的地方，导致现金流量表的不平衡问题，进一步影响了财务审计人员对事业单位盈余核实的准确性。

3、财务报表附注的问题。 财务报表附注在以往科研事业单位财务报表编制中通常不被重视，很多项目没有对应的财务报表附注，导致第三方审核人员无法对项目对应的财务真实情况进行有效了解。 最新的政府财务会计制度对这方面进行了明确的要求，包括需要披露的具体财务信息内容，便于更加准确有效地进行财务审核，这也为目前事业单位财务报告中的问题给出了相对明确的解决思路，但目前多数的事业单位在填报财务报告时仍然对财务报表附注不够重视，填报信息不够准确清晰，是目前亟待解决的问题之一。

（二）新会计制度的有效性

1、促进中国加入全球经济体系。随着世界经济一体化和全球资本市场的蓬勃发展，中国会计准则的全球协调或趋同已成大趋势。 自我国进入WTO以来，中国公司的跨境管理、跨国上市、跨境融资和跨境筹资困难的现状也日渐加剧。 为了使中国加入全球市场经济体制，作为商业通行语言的会计信息必须全球化，其中重要内容之一就是会计准则的全球化。 这可以增强中国企业会计信息的全球一致性，减少中国企业信息报送成本和投资成本，有助于推动中国企业“走出去”战略的实现。

2、有利于建立和完善现代企业制度。中国正在着力构建并健全产权明确、职责清楚、政企分开、管理科学的现代公司体制。健全的企业治理机制本身也应当包括健全的会计信息报告机制，构建和健全现代公司管理体系需要优质的会计信息。而缺乏高素质的公司会计准则体系，就不可能有优质的会计信息。新的现代公司会计准则与管理体系坚持了前沿科技的审计理念，从我国实际情况出发，参考了国外财务报告规范中适用于中国国情的审计规定与程序，为公司发布优质的会计信息提供了制度保障。

3、有利于提高会计人员的职业水平。一个国家的会计事业发展水平和一个国家会计工作人员的职业水准之间存在着直接关联。提升国家会计工作人员的职业水准，一是理论培养，二是在实践中提高。 因此，制定和推行最新的会计准则制度，必须首先要对会计从业人员加以培养。 通过培训，把国际市场上前沿的会计理念和最先进的会计核算方式传授给中国会计人员，无疑将促进中国会计工作人员整体职业水准的提升。 通过推行最新会计准则制度，使中国会计人员更有机会在审计实务中，培养和提升职业判断能力。 这也将对中国审计工作人员整个职业水准的提升产生带动和促进作用。

（三）《政府会计制度》的产生背景

由于目前财政会计核算规范体系普遍采取收付实现制度，主要以提供反映预算支出运行状况的决算报表为目的， 实际执行中出现了以下不足点：无法正确、全面反映政府部门资产负债“家底”，以及政府部门的运作成本等实际状况；无法适应于制定权责发生制政府综合财务报表的客观信息要求；各个部门、 单元之间的政府会计信息可比性并不高，而经过总结、调整后编制的政府综合财务报表信息品质也较低等。因此，在新的经济形势下，需要对现有政府会计规范体系加以改造。

从2010 年开始， 财政部便采取了一系列的政策措施，对公共财政管理提出了新标准、新要求，以适应全新的社会和市场环境。为了提升行政部门的财务执行效率，并适应目前经济形势发展，财政部等各部门先后多次修订了政府部门的财务审计制度，使政府部门的财务管理制度更加符合当前的要求。 为了积极贯彻落实《国务院关于批转财政部权责发生制政府综合财务报告制度改革方案的通知》，构建统一、科学、规范的政府会计核算标准体系， 夯实政府财务报告的编制基础，2017 年10 月24 日，国家进一步制定出台了《政府会计制度》，这是落实国家财政政策的具体体现， 并于2019 年1月1 日正式推行实施。

二、新会计制度的优化

（一）重构会计核算模式

从新出台的制度来看，形成了“财务会计和预算会计适度分离并相互衔接”的会计管理模式，统一了现有各单元会计体系， 进一步完善了公司的财务会计功能，拓展了财政资产负债会计核算范围，完善了政府财务预算的会计功能， 并整合了政府基建会计。

除此之外，预算会计和财务会计之间的关系也变得更加微妙，一方面其适度的分离，但另一方面两者又需要相互衔接，因此形成了一种新的会计核算模式。 简而言之，虽然两者在主体业务上互不影响、适度分离，但是在核算过程中却需要相互衔接。如预算会计和财务会计需要对部门预算管理的现金收支进行同时记账，达到“平行记账”的效果和目的，并且财务会计的财务报表与预算会计的预算报表之间还存在着相互勾稽的关系。以具体科研项目为例，在科研项目实施过程中，以往的政府会计制度要求不得随意更改经济业务的支出使用用途。在新的政府会计制度要求中，对当前的科研项目会计核算模式进行了重构，在科研项目的经济业务支出中可以根据具体的使用情况进行及时变更，并且动态展示科研项目经费的具体使用情况以及预算执行的进度情况，从而使得科研事业单位的预算编制制度更加规范， 更加符合科研项目的实际执行效果，也便于后期财务报告审核人员的对照审核。

（二）统一会计核算方法

新的政府会计制度引入了权责发生制，科研事业单位需要在相关业务的进行中与财务核算工作进行紧密的结合，这样才能满足新的制度要求。 如除了应收应付管理之外，单位的基建管理、公共基础设施管理， 乃至固定资产和无形资产的管理，统统都应当和财务核算结合起来，以此实现对会计核算方法的统一。 在以往的政府财务会计制度中，不同领域与方向的科研事业单位采用的财务会计报告制度存在较多差异，导致后期政府财务报告审核过程冗余繁琐，且缺乏一致性。 新的政府财务会计制度将科研事业单位的会计标准进行了统一，在保持原来行业共性的基础上，针对不同领域和方向的科研事业单位进行了明确的规定， 如自然科学方向、社会科学方向、基础研究领域等，每个领域中财务报告信息披露都有针对性的布置，同时将共性指标纳入财务报告统计系统中， 进行有效的信息整合，进而形成统一有效的财务会计核算方法。

（三）科学分类规范核算

财务报表的结构，在新制度中也得到了进一步的调整和优化，重点是细化了附注披露内容，使核算分类有了更高的科学性和规范性。早前的政府会计制度主要按照收支现结制度原则，没有考虑到科研项目相关设备资产的折旧问题，影响了财务报告编制结果的准确性。 自新的财务会计制度推行以来，科研事业单位通过固定资产的折旧费用预算项目，有效解决了科研项目中设备折旧问题，同时也能真实反映科研事业单位的固定资产折旧问题，以精准地对科研事业单位财务报告情况进行有效的科学分类与规范核算。

（四）反映行政成本绩效

在新制度下， 预算会计发生的变革同样非常多，如优化了其具体的科目，增强了预算会计的职能。就核算而言，其也被纳入了预算现金收支，并增加了投资支出以及债务还本支出、债务预算收入等其他的相关核算内容，以更好地反映出科研事业单位的行政成本绩效。 在新的会计制度下，科研项目在财务报告编制中可以通过设置“财政拨款结转与结余”类目，解决原来科研项目财务报告中存在基金未处置问题，进而能够更加直观有效地反映科研项目的预算收支与结余的具体情况，进一步提高财务报告制定效率。

三、新制度实施后财务报告编制中的问题

（一）资产负债表存在的问题

在以往的会计制度下，科研事业单位在进行资产负债表编制时，采用的基本方法是“资产+支出=负债+净资产+收入”，这就带来很多问题，比如只能反馈静态信息，对于资产负债的变化情况不能及时地反映出来，这样一来显然就不利于科研事业单位资产负债的管理与控制。新的政府会计制度通过对企业资产负债表编制的借鉴， 改善了这一问题，但是在实践当中， 科研事业单位并没有适应这一转变，如会计科目和报表项目之间的对应关系较为模糊、不够明确，因此依然未能更好地反映出单位“家底”信息，为相关决策提供更加有用的信息。

（二）现金流量表存在的问题

新政府会计制度在财务报表方面作出了很大的调整，如改变了收入费用表的列示项目，同时还新增了净资产变动表。 在科研事业单位中，以往收入减去费用等于盈余的收支恒等式，适用性和准确性相对较低，非常容易造成不平衡的现象。 如在对于项目的财政支出上，由于科研项目具有很多的不确定性影响因素， 难以准确地实现支出费用化，再者是项目财政资金具有专用性，将其转入盈余也是不合理的，会引起不平衡的问题发生，进而导致预算与实际不相符，给科研资金的管理带来诸多的困扰和弊端。 最后是权责发生制的引入，需要科研事业单位以现金流量来作为基本的依据和评判标准，但事实上当前科研事业单位还严重缺少对“现金流量表”的编制认识，基本不要求做“现金流量表”的编制工作，因此阻碍了权责发生制的效用发挥。

（三）报表附注存在的问题

政府部门会计报表附注要求将往来款项、收入、费用中“商品和服务费用”按对方单位明细填列，这对于核算系统中没有相关辅助核算功能的单位来说，数据清理量巨大，使填报工作面临较大困难，基础数据信息化程度有待完善。其次，由于往来单位在账务处理中运用的科目不对应，导致往来单位间的相关业务不能实现完全对应抵销。 同时，在报表附注披露的过程中也产生了不统一的问题，会产生重大的遗漏， 从而影响到了公司的正常生存，不但未能起到附注的效果，反而使公司经营陷入错误。最后，附注信息不正确、信息内容不齐全的问题会使公司的经营活力降低，导致部分公司财务报表附注信息内容不够简单，对重要工程回避，也就是当报表中出现了错误信息，则局外人很容易就会被误导，使决策人员容易作出错误判断。

（四）财务报告体系的细节问题

目前会计制度要求财务报告进一步细化，提升了当前的工作质量。 但就实践情况来看，科研事业单位存在着明显的财务报告体系细节问题，如附注不明确，导致财务报表在使用过程中无法被准确地解读。 又如，当前科研事业单位在预算执行报表中所显示出来的数据和信息， 由于角度方面存在问题，导致对报表的使用和反馈效果不理想，可能在实践中受到多种限制。

四、 优化科研事业单位财务报告编制的措施

（一）优化资产负债表

资产负债表亦称“财务状况表”，一般是指公司在一定日期（通常为各会计期末）的财务状况（即资产、负债和业主权益的状况）的主要会计报表。资产负债表运用财务公平准则，把符合会计准则规定的公司资产、债务及股东权益报酬率等交易业务项目核算，分成“资产”和“债务及股东利益”两大区块，在进行分录、转账、区分账、试算、调节等财务核算程式之后， 再以特定时间的静态公司情况为基本，浓缩为一份财务报告。此报表除可以帮助公司内部除错、把握公司经营方向、防止公司财务可能存在的弊端外，亦能使所有阅读者于最短时间内了解公司的经营状况。

在科研事业单位的资产负债表优化方面，重点是需要围绕权责发生制，对资产负债表进行进一步的规范和完善。 在日常会计核算工作中，必须对所有的科目、内容及列示项目等具有全面的、正确的认识， 促进不断提升资产负债表的准确性与真实性，更好地满足现实工作需求。 如要加强对科研事业单位无形资产及固定资产的核算，科学运用累计摊销、分摊累计折旧以及计提等技术手段，优化资产负债表质量。 以目前的财务报告来分析，首先要准确核实科研项目中的相关内容，包括具体的费用支出与分摊累计折旧等内容，确保资产负债表内容的准确性与有效性。 除此之外，在现在的会计制度下， 如果科研项目中出现设备及其他物品支出时，可以定义为借记在途物品及借记事业支出，使核算项目更为精细化，同时也充分借鉴了企业财务报告中会计存货的相关处理方式，在具体的存货项目中列支二级项目便于会计核算，进一步优化资产负债表。

（二）优化现金流量表

现金流量表是企业财务报告的三项基础报表之一，其所表达的是在一个既定时期（通常是每月或每季）内，一个组织的现款（包含商业银行储蓄存款）的增减情况。流动资金表的出现，重点是要体现出资产负债表中不同项目对流动资金的影响程度，并按照其作用区分为生产经营、投资管理和融资等三种活动类别。现金流量表主要是用来分析一个组织在短期内有无充裕现款去应对开支。 因此，做好优化现金流量表的工作十分重要。

在收入费用表的优化方面，重点是强化对财政项目收支对称等勾稽关系建设，尤其是对科研性质的事业单位来说要更好地对预算与实际资金使用作出平衡，尽量缩小两者之间的差距。 科研事业单位在会计工作方面还需要不断向企业学习，如以企业现金流量表标准为参照，结合自身单位的实际情况，来优化和编制现金流量表，更加准确、及时地反映单位现金增减变动情况。以目前的现金流量表为例，科研事业单位需要借鉴企业关于现金流量表的核算机制，同时针对科研事业单位项目研发分阶段支出问题，通过将技术研发细分为研发阶段、开发阶段等过程， 对各项支出的现金流量进行处理，其中对研发阶段的支出采用费用化处理，而对开发阶段的支出则采用资本化方式处理，进而优化现金流量表，明确科研事业单位在项目投入过程中独立科目的核算研究，并细化相关支出项目。

（三）优化报表附注

会计报表附注是指对会计报表的编制基础、编制原理和方法以及主要项目等所作的解释和进一步的说明，从而以便报表的使用者全面、正确地理解会计报表。 目前，国家需要全面实施政府会计基础数据信息化建设，以政府财务报告编制要求为标准完善信息系统功能，充分利用互联网、大数据的信息化基础， 增强数据统计的全面性与准确性，以逐步实施国家各部门间政府财务会计报告中的往来和收支核对。 要提高政府财务报告的数据质量，增加相关单位往来及收支业务的对账功能，使债权债务、收入支出对应的填报单位信息互通，填报准确，提高数据利用价值。 从制度层面上进一步明确业务相关单位的账务处理方式， 规范会计科目使用，统一账务处理口径，为合并抵销做好前期的数据准备工作。 针对科研事业单位中的财务报表附注， 需要结合项目研发过程给出费用支出的解释，同时按照最新政府会计制度的相关要求，在报表附注中，需要将科研项目中研发支出、研发投入以及研发试验及失败过程中的所有经费投入与支出信息进行详细披露，并给出对应的解释，做到清楚无误，不能存在隐瞒行为，保证后期能够准确地核对财务报表。

（四）优化报表细节问题

至于报表细节的优化，首先，要在报表附注方面做好清晰、明确的解释与说明工作，确保所有的基层一线财会人员都能够一目了然，并准确地形成理解。 其次，要严格依照政府会计制度所给出的所有指导、规范和要求，详尽披露一切报表相关内容，使其能够反映出更加详细和全面的信息，使报表得到更有价值的发挥和应用。科研事业单位在制作财务报表的过程中，需要结合定量和定性角度，对财务报表的类目进行有效核实，如在制定财务考核预算时，要根据考核工作的相关条例要求，对目前涉及科研项目预算类目进行优化，对人员经费、设备经费、研发经费、劳务费等方面进行优化调整，并从科研项目研发的实际角度出发，对目前的财务支出进行详细标注，促进科研项目高质量实施。