共享经济税收征管面临的挑战与对策

秦思楠

内容提要：共享经济的兴起与快速发展对传统税收征管实践与制度构成巨大冲击。共享经济下，所得税、增值税征收及代扣代缴实施遇到挑战，税收征管实践操作难以回应，更是难以提升共享经济税收遵从度。究其根源，在于共享经济个人消费性财产与商业财产难以界定区分、税收机会主义行为及共享经济“微商”普遍化。然当务之急乃是对税收征收实践应用进行细化，而不是重新制定新法。在劳动法中，需尽快界定共享经济服务提供者法律地位；在征管程序中，要求共享经济平台履行代扣代缴和税收信息监控义务；在具体操作中，加强多部门协调合作，利用现代税收科技，提升税收遵从度；另外，对共享经济参与者进行税收教育，简化税收征管流程，以促进共享经济可持续发展。

全球化和数字化的发展带来了新技术和经济模式，在互联网和信息技术基础上的共享经济发展势头强劲。这一共享模式成为各国重点关注对象，而如何规范其发展也已成为国际焦点议题。近几年，利用网络平台搭建供需对接商业模式的互联网企业不计其数。共享经济大大降低了服务提供商与消费者之间的交易成本，增加了企业资本积累，满足了消费者的多元需求，最终带动经济大繁荣大发展。然而，新技术发展不仅推动了一场社会经济革命，还可能改变当前法律实施的模式。特别是在大数据分析、算法等新技术之下，共享经济商业模式的重构对适用税收规则形成了阻碍。在税收征管方面，房屋共享和车辆共享挑战了传统税收政策，带来了新的税收治理问题。实际上，税收实体法律制度完全能够调整共享经济下的税收问题，但传统经济下形成的税收征管模式很难应对这一新型经济业态。如果不能就此提供解决方案，政府面临的税源流失自不待言。是故，如何改进和优化现行税收征管规则，使其能够更有效地应对共享经济下的税收环境是当前税法领域课题之重点所在，需要深入研究。在这里需要说明一点，本文主要讨论共享经济中的C2C模式（customer to customer），其他模式兹不赘述。

一、共享经济税收征管的挑战

（一）对个人所得税征管带来的挑战

共享经济税收征管对个人所得税征管带来的挑战主要体现在课税客体模糊和费用抵扣范围模糊两个方面。

1.课税客体模糊

共享经济为充分挖掘资产的过剩产能（excess capacity）①Yochai Benkler，“Sharing Nicely：On Shareable Goods and the Emergence of Sharing as a Modality of Economic Production，”Yale Law Journal，Vol.114，Issue 2，2004，pp.276.提供了一个机会，在控制成本、促进交易等方面具有绝对优势。同时，共享经济也兼具挑战性和冲击性。根据《中华人民共和国个人所得税法》，在对共享经济服务提供者收入征税时，税法没有给出明确答案。我国实行综合与分类相结合的征收模式。由于具体经济活动构成要素有所区别，应税所得可以被归为以下几种：工资薪金所得、劳务报酬所得、财产租赁所得等。对服务提供者而言，其交易行为可能难以对应到具体税目。

在车辆共享领域，网约车司机与平台之间的合同是属运输服务合同、承揽合同，抑或是租赁合同与劳务合同的组合，②茅孝军：《共享经济下兼职收入的税法规制——兼评法国共享经济税收法案》，《地方财政研究》2018年第7期，第49页。在国内国外实务和学界尚无一致定论。双方法律关系认定不一致直接导致对共享经济服务提供者收入归类认定不一致。若认为二者为劳动关系，则按“工资薪金所得”征税。相反，认为二者非劳动关系，则可能按“个体工商户生产经营所得”或“财产租赁所得”或“劳务报酬所得”征税。在美国，优步（Uber）作为共享经济发展的市场领导者，③2016年，Uber的规模已经发展到被认为是美国最大的交通网络公司，市场份额超过70%。它不是典型的城市出租车运营商，而是街头叫车和预约出租车的综合体，是一个通过GPS技术将乘客与司机按需随机组合的“双边平台”。基于此，优步主张与司机是一种直接合同关系，将司机归为独立承包商，并认为应由司机按照财产收入所得申报个人所得税。但美国各州税务机关就此是属劳务所得或财产所得未达成共识。

在我国，即便尚未有法律规范对网约车司机个税问题作出规定，但根据《网络预约出租汽车经营服务管理暂行办法（2019）》（以下简称“网约车暂行办法”）以及《国务院办公厅关于深化改革推进出租汽车行业健康发展的指导意见》（国办发〔2016〕58号）④《国务院办公厅关于深化改革推进出租汽车行业健康发展的指导意见》（国办发〔2016〕58号）指出：出租汽车服务主要包括巡游、网络预约等方式。的规定，立法者意图对网约车采取传统出租车监管路径。同理对网约车仍沿用传统出租车的税收征管体制。因此，在判断网约车司机个税税目时，可沿用《机动出租车驾驶员个人所得税征收管理暂行办法》第6条第3款⑤《机动出租车驾驶员个人所得税征收管理暂行办法》第六条：出租车驾驶员从事出租车运营取得的收入，适用的个人所得税项目为：（一）出租汽车经营单位对出租车驾驶员采取单车承包或承租方式运营，出租车驾驶员从事客货运营取得的收入，按工资、薪金所得项目征税。（二）从事个体出租车运营的出租车驾驶员取得的收入，按个体工商户的生产、经营所得项目缴纳个人所得税。（三）出租车属个人所有，但挂靠出租汽车经营单位或企事业单位，驾驶员向挂靠单位缴纳管理费的，或出租汽车经营单位将出租车所有权转移给驾驶员的，出租车驾驶员从事客货运营取得的收入，比照个体工商户的生产、经营所得项目征税。之规定。基于网约车司机向平台缴纳管理费的事实，我们可以认为存在网约车司机挂靠平台的行为，套用该款之规定，对网约车司机可按个体工商户的生产、经营所得项目征税。然而，现实中网约车司机并未进行税务登记，自身申报的纳税意识也低，这给税务机关征管带来不便。

在房屋共享领域，房东将自有住房短租，提供清洁服务，有的房东还会提供餐食服务，是将收入（此处的收入是指消费者在爱彼迎等平台上支付的住宿费用）归为财产租赁所得还是其他所得仍无定论。现阶段，在没有税收政策性文件指导下，如何确定收入所属征税项目是道棘手问题。这不仅导致共享经济处于税收灰色地带和税收征管空白阶段，而且对个人所得税法和税收征管规则构成了更为严重的适用困难。

2.费用抵扣范围模糊

为真实反映税收负担能力，个税纳税人取得的收入只有在扣除成本和费用后，其净所得才作为征税的对象。①刘剑文：《个税改革的法治成果与优化路径》，《现代法学》2019年第41卷第2期，第28页。然而，新《个人所得税法》并未明确规定费用扣除的种种细节，而是授权给国务院确定，这就会给共享经济服务提供者收入征税的活动带来不确定性，使得共享经济税收征收管理工作面临如何确定、抵扣经营成本和费用的问题。在车辆和房屋共享领域，网约车司机和房主在提供共享经济服务时，也会自己使用车辆和房屋。因此，税收征收工作面临如何区分纳税人的商业活动成本和为个人目的的使用成本的问题，这是税收征收管理工作之重点。这是因为经营成本和费用的确定及抵扣直接决定了个税纳税人基本财产权利的保护范围。

以网约车为例，在车辆运营过程中，司机需将每笔交易额的一部分向平台缴纳（按照平台规定的扣除比例，这部分可称为平台佣金），并承担必要费用，包括汽油、汽车维护和维修、汽车折旧、车辆保险，等等。在计算应税收入时，这些费用属于司机的交易成本，应当予以扣除。实践中，大部分网约车司机都是在使用个人消费型财产从事商业客运服务。目前，我国税法只允许扣除车辆用于商业用途时的成本及与业务相关的费用，对费用抵扣范围没有明确规定，如何跟踪司机的商业活动、分配商业活动成本在实践中没有得到解决。

对此，有学者提出，在识别和跟踪费用时可结合两种方法完成：（1）实际成本法，（2）标准里程法。实际成本法，是指司机使用车辆的实际成本，包括折旧、汽油、保险、执照、机油、停车费、修理等等。使用标准里程法可在商业用途和个人用途之间分摊这些费用，其中对商业用途成本及与业务相关的费用予以扣除。②Oei，S-Y&Ring，D，“Can Sharing be Taxed?”Washington University Law Review，Vol.93，No.4，2016，pp.1007.一般而言，从“家”开车到工作地的里程数，或从工作地开车到“家”的里程数，即“通勤”里程数，不被视为工作里程数。但司机有些时候是从“家”去接乘客，从这个角度来看，这部分里程与商业活动相关。另外，司机在驾驶过程必须使用智能手机，这亦与商业活动相关。在分摊这类费用时，标准里程法似乎束手无策。很显然，理论上确定抵扣规则相对简易，但实践中分摊费用、抵扣成本却很难。不言自明，这道棘手算术题是税收征管的绊脚石。

（二）对增值税征管带来的挑战

据统计，1969年全世界实行增值税的国家只有8个。现今，增值税成为全球将近3/4的国家或地区的主要税种和不可或缺的财政收入来源。为解决共享经济下企业税收问题，各国对网约车平台、共享住宿平台都确定了间接税义务。如在美国，芝加哥、纽约和华盛顿等城市开始对优步的服务征收销售税。其中，纽约市对每趟运输服务征收8.875%的销售税，外加2.75美元的费用，用于资助地铁系统。然而，各国税收征收部门在确定网约车公司征税项目时，很难判定其提供共享汽车服务在增值税中是属交通运输业增值税类目，还是现代服务业增值税类目。毫无疑问，税目选择的不确定性复杂化了共享经济下增值税的征管，阻碍税收管控的步伐。

诸如，优步在面对美国①2018年乔治亚州税务局为Uber开具了2210万美元的未付销售税和其他费用的账单，对此，Uber向乔治亚州税务法庭提出上诉，它指出：Uber作为一家提供连接司机和乘客服务的科技公司，通常不受运输公司征收的销售税的影响。Georgia Battles，“Uber in Disputes Over Millions of Dollars，”U.S.News and World Report，Dec.8，2018.、加拿大、英国等国对其按照交通运输业规定征收间接税时，明确提出它只是提供连接司机和乘客服务的应用服务提供商，真正提供运输服务的是司机，应当由司机承担这部分税收。②Dai Yue，“Taxing the Sharing Economy and Digital Platforms，”Tax Notes International，Vol.95，No.6，2019，pp.512.在埃及，出于税收考虑，优步认为自己是一家出租车公司。优步税务问题涉及多个税收管辖区，不同国家税收规定不一致，使得优步在适用交通运输业还是现代服务业增值税时采取了不同立场。

相反，在我国，在车辆共享领域，国家税务总局指出网络预约出租汽车服务属于公共交通运输服务范围，③国家税务总局在2020年《疫情防控税收优惠政策热点问答》中指出，依托互联网服务平台、使用符合条件的车辆和驾驶员提供的网络预约出租汽车服务，属于公共交通运输服务的范围。国家税务总局，2020年2月11日，http：//www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810356/n3010387/c5143796/content.html，2021年9月30日访问。并明确规定滴滴（收购了Uber China）等网约车所有出行都应当缴纳增值税，④《网络预约出租汽车经营服务管理暂行办法（2019）》第20条，“网约车平台公司应当合理确定网约车运价，实行明码标价，并向乘客提供相应的出租汽车发票。”第23条，“网约车平台公司应当依法纳税，为乘客购买承运人责任险等相关保险，充分保障乘客权益。”向乘客提供出租汽车发票。实践中，网约车基本是按小规模纳税人运输费增值税率3%的简易计税开具发票并确认收入。这进一步表明网约车是按公共交通运输服务缴纳增值税。但在房屋共享领域，共享平台在共享经济中的表现形式和运作模式多式多样，涉及多项涉税标的和行为，甚至部分经营范围不在营业执照范围之内，无法确定课税对象。与此同时，在我国现行税收法律法规中，课税对象界限、税目和税率模糊之现实屡见，使这一现象更为突出。如爱彼迎（Airbnb）营业执照范围有旅游信息咨询，但在app上不乏美食等推广，在确定税目时，是按旅游信息咨询服务还是按旅游服务业纳税，有待进一步明确。

（三）税收代扣代缴问题

根据《中华人民共和国税收征收管理法》规定，法律法规规定负有代扣代缴义务的，企业才需履行义务，否则税务机关不得要求履行。然而，在共享经济领域中，代扣代缴税收制度出现缺失。其一，在征收个税时，传统方式是由纳税人所在单位或由报酬提供者实施代扣代缴。但基于共享平台交易媒介和第三方结算组织的定位，共享平台不是向个人支付应税所得的单位和个人，即不是所谓的扣缴义务人。其二，代扣代缴制度对“微商”⑤本文中的“微商”特指，在共享经济领域中从事零工工作的个人从业者。来说是不匹配的。在立法和监管机构未对共享平台和第三方支付平台代扣代缴义务进行确认时，平台服务提供商需对收入进行税收预算，少则每年进行四次纳税申报，多则十二次。此外，为了避免税务罚款，须保留收据和其他详细的费用记录（这是因为平台尚未与司机、房主共享税务信息），这是一个纷繁复杂且耗时的过程。当然，共享平台扣缴义务人身份的缺失，会增加税收管理成本和纳税人遵从成本，对于整个税法执行过程是非常不利的。

二、税收征管挑战的原因探究

（一）个人消费性财产与商业性财产之融合

“个人消费性财产和商业性财产”作为财产属性划分的理论支撑，关系到法律对财产不同程度的保护。个人消费性财产是为私人消费和个人使用而设计、生产、购买的财产，商业性财产则涉及货币价值的交换。二者区别不仅在于它们对人类价值的不同贡献，而且根源于私密与商业、私人与公共、个人与非个人之间的基本二分法。①Shelly Kreiczer-Levy，“Consumption Property in the Sharing Economy，”Pepperdine Law Review，Vol.43，No.1，2015，pp.2.但在共享经济下，个人财产过剩容量货币化，每个人都可以将个人消费性财产（如他们的房屋和汽车②根据玛格丽特·雷丁（Margaret·Radin）的说法，家与人格紧密相连，因为它是“一个人的历史和未来，一个人的生活和成长的场景。”汽车也是如此，因为汽车是“个人物品的仓库，就像家一样，汽车是承载个人思想或亲密关系的背景。”）用于盈利目的，最普遍的盈利行为就是出租。在这个过程中，大量个人房屋、汽车和其他消费性财产与商业性财产出现了融合现象。这种融合对个人消费性财产的传统概念提出了质疑，也对税务机关如何区分二者提出了挑战。

在房屋共享领域，业主在爱彼迎、美团榛果民宿等共享平台，向房客提供房屋短期租赁或空余房间，并收取费用。有的业主与陌生人共享一个亲密空间，一起居住，而有的业主将他们闲置房屋进行出租。共享民宿商业模式模糊了家和酒店的界限。传统观念认为家是避风港的象征，它可以保证个人和他的家庭在这里免受外部世界干扰。③如《中华人民共和国刑法》第245条明确规定非法侵入住宅罪，以保护住宅不受外来威胁，即“非法搜查他人身体、住宅，或者非法侵入他人住宅的，处三年以下有期徒刑或者拘役。”然而，如果家成了一个与来去匆匆陌生人进行互动和社会交流的平台，不再那么亲密、私密和安全，实际上，它就已经变成一个开放环境，甚至更像一个小型酒店。④《2022-2027年中国酒店行业发展前景与投资战略规划分析报告》显示，酒店（又称为宾馆、旅馆、旅店、旅社、商旅、客店、客栈，中国作饭店、酒店等，马来西亚、新加坡等作酒店）其基本定义是提供安全、舒适，令利用者得到短期的休息或睡眠的空间的商业机构。一般地说来就是给宾客提供歇宿和饮食的场所。具体地说饭店是以它的建筑物为凭证，通过出售客房、餐饮及综合服务设施向客人提供服务，从而获得经济收益的组织。酒店主要为游客提供住宿服务、亦生活的服务及设施（寝前服务）、餐饮、游戏、娱乐、购物、商务中心、宴会及会议等设施。此时此刻，家兼具私密和商业，私人和公共，个人和非个人的属性。

共享经济中不断发展的消费模式正在打破个人消费性财产和商业性财产之间的旧界限，创造了一种介于私人空间和公共空间之间的中间物理空间。这意味着传统二元划分需要作出重要更新。首先，我们应当承认，就住宅、汽车等个人财产确立的关系可以兼有私密和商业之内涵。从所有者角度来看，个人对其享有的财产有排他权，可以称之为“决策财产的制定者”。当个人消费性财产具有过剩产能时，个人可任意选择一种交易类型，与付费的陌生人产生商业关系，将个人财产变成一个开放环境。其次，通过监管措施、保险制度等手段区别这种混合使用。政府监管机构的监管手段在区分共享经济交易方面有广泛作用。如美国密歇根州要求业主通过爱彼迎等网站出租房屋时必须取得正式许可证，诸如“许可证”的监管手段创造了一种新房屋类别。它既解决了周围社区居民关切的管理问题，又承认了当下个人财产消费属性类别的复杂。值得注意的是，在行使监管职能时，既不能复制传统个人消费性财产概念，也不能完全忽视商业、准商业的边缘界限。综合分析，共享经济下传统二分法凸显出不适，我们需要重新思考审视当前规则，进行制度改革。

（二）税收机会主义

基于税收机会主义监管难之现实，有人担心对共享企业征税可能会导致税收减少。通常，当税收法律规则在某些方面出现缺失或歧义时，交易主体会利用这种不清晰而选择对自己更有利的法律或监管制度，这就是“税收机会主义”。“税收机会主义”不是贬义词，共享企业机会主义行为并不代表企业在法律面前肆无忌惮，而是表明一个事实：共享企业可能愿意利用法律模糊带来的机会。爱彼迎创始人Brian Chesky（布莱恩·切斯基）曾经说过，“这里有为企业制定的法律，也有为人们制定的法律。”①Bornman，Marina and Jurie Wessels，“The Tax Compliance Decision of the Individual in Business in the Sharing Economy，”Journal of Tax Research，Vol.16，No.3，2019，pp.426.从某种意义上讲，共享经济生发的“税收机会主义”并不是一种新现象。

共享经济服务提供者类型界定，是一个证明企业税收机会主义行为的典型范例。现行法律规则未明确服务提供者法律地位，对共享企业而言，出于税收和其他目的之考虑，将其归类为独立承包商可以维护既得利益，实现经济效益目标。然而，无法想象，个别主体规避法律的巧取豪夺是有效率的。实践证明，这种个别主体微观经济效益并非法律追求的价值目标，因为实质正义价值观要求它不能仅着眼于局部效益，而要追求社会整体经济效率。从这个意义上来说，税收机会主义行为并未真正体现出效益价值。

当然，在现代社会经济关系日趋复杂的情况下，基于市场主体趋利避害的本性和对最大利润的追求，共享企业机会主义行为不单单如此。除了上述“共享经济服务提供者类型界定”经典范例之外，共享企业利用新技术的避税行为，也值得注意。与传统经济不同，共享经济是以高科技手段为基础而兴起的行业，不可胜数的高科技手段都可能成为共享企业保证利益、规避税收的尝试措施。如新支付方法，区块链技术促进直接、高价值的对等交易，使中介发挥作用几乎为零，自然提供给税务部门的信息变得不完整。与此同时，区块链法律规范缺失，导致纳税成本最小化和留存收益最大化，这一点对共享企业具有相当的吸引力，一定程度上也阻碍了税务部门执法，侵蚀了税收监管。特别是使用比特币等加密货币进行交易，可能会给有意违规的纳税人带来无现金化的好处，并提供一种避免报告收入的方法。

（三）共享经济下“微商”的普遍性

当下共享经济是在移动应用程序和在线平台等线上技术基础上发展起来，强调个人将闲置财产、空间等与他人分享。因此，全球数以百万计的个人从业者加入共享经济。而且，共享经济是借助在线平台，实现个人间点对点直接交易。首先，在线平台基础设施和客户资源使个人从业者可以避免传统中介成本，以最快速度和最大便利接触到更多客户。一方面，由于在线平台高效，消费者通过网络和应用程序可以及时购买商品和服务。另一方面，在线平台便捷使个人从业者不需建立店面、承担销售和营销费用，通过在线平台提供商品和服务，可以灵活安排时间及从事的工作，最大化利用闲置资源。其次，在信息以极低成本快速共享的时代，每位个体从业者进入某一行业的成本比以往低很多。他们可以从事大量零星或兼职工作来提高收入，当然这部分收入数额可能相对较小，即“微商”。①以纽约市Uber和传统出租车为例，如果想成为纽约市的出租车司机，需要购买纽约市出租车牌照，费用在10万美元到20万美元之间，并且需要遵守许多文件要求。但如果想要成为Uber的司机，最关键的要求是一辆小轿车，并提交有效的驾驶执照和保险证明。

在“微商”普遍增多的情况下，税收申报监管难成为税收征收棘手问题。与传统小企业主（如个体工商户、小微企业等）不同，从经济角度来看，“微商”是行业领域中的“年轻人”，缺乏行业经验，工作时间更短。同时，“微商”以“零工”作为本职工作补充，获取收入相对较少。比如，部分网约车司机，他们通常在下班后载客，赚取兼职收入以补充工资。但从税收角度来看，全职司机和网约车平台的兼职司机是没什么区别的。严格来讲，一个人从传统雇佣关系以外的服务中取得收入，这部分收入是应当被征税，这就意味着“微商”需要进行纳税登记。然而，在共享经济商业模式中，普遍存在税收遵从度偏低的问题。基本原因是：一是“微商”要么是微型企业，要么是将个人财产用于商业用途的服务提供者，且获取收入较少，对申报要求和可抵扣范围无法界定或不清楚使得税收申报难。二是大多数“微商”在平台注册时不涉及税务登记，他们后期没有主动去车管所、房管局等相关部门进行备案登记。三是“微商”对纳税义务没有清晰认识。他们认为通过共享经济取得的收入属于非税所得，不属于应税收入。随着“微商”人数逐日增多，在纳税人税收遵从度低的情况下，税务机关不太容易确认纳税主体，偷税漏税现象频频出现。

三、共享经济税收征管的制度建议

“世易时移，变法宜矣”，有学者认为，当前税收规则应该彻底改革，以适应一个新行业崛起。这种观点有待商榷。古今中外“变法”是由经济、社会发展所影响，即便某些法律制度不断变易，却在某种程度上存在周期性。也就是说，如今税法实践中出现的新问题，可在昔日的法律精神中找到解释，毕竟法是需要解释的，是被解释而理解，被理解而适用，被适用而存在的。②陈兴良：《法的解释与解释的法》，《法律科学》1999年第4期，第28页。更何况大量立法甚至还可能导致波斯纳（Posner）所指出的一种状态：税法规定得越详尽，漏洞就可能会越多，③波斯纳：《法理学问题》，苏力译，中国政法大学出版社1994年版，第73页。难以保护人民的信赖利益。这对于影响国民基本财产权的税法，尤为重要。因此，税法遇到的新问题指望通过立法得到解决的可能性很小。在这样的前提下，绝大多数时候，我们要思考如何通过理论指导、法理指引，对税法基本理论进行相应拓展及澄清，对税收规则和条例作出解释，而不是新的法律或监管类别，这样才能保障和促进共享经济可持续发展。

（一）界定共享经济服务提供者法律定位

所谓头痛医头、脚痛医脚，从前述中不难发现，共享经济下税收征管亟须澄清一个最为关键的问题：服务提供者的法律地位，是归为独立承包商还是雇员。一般来讲，如果归为雇员，平台公司有报告、代扣代缴义务，而且必须从雇员工资中扣缴所得税、医疗保险、社会保险等等。相反，归为独立承包商，由服务提供者自行申报所得税，企业无扣缴义务。目前，绝大多数（但不是全部）平台公司将服务提供者视为独立承包商，而不是雇员。其中，一些公司表示若归为雇员，成本将增加20%-30%，这些成本包括员工福利（最低工资、加班费、失业补偿、医疗保险和退休福利保护）、行政费用等等。

共享经济服务提供者法律地位的界定在全球引起了广泛讨论和关注。在美国，已经出现了针对平台劳动关系的若干诉讼。在这些案件中，法院以平台公司是否对服务提供商拥有控制权来判定二者之间的法律关系，确定服务提供商的法律地位。①在英国，针对平台劳动关系的诉讼中，英国最高法院按照控制权的标准判定双方的关系，认为Uber对Uber司机有明显的控制权，故Uber司机是Uber的雇员。“伯威克诉优步”一案确定了法院裁判标准，该案判决认为伯威克是优步雇员，理由是优步对司机在商业活动中的操作行为有着完全控制。②这种控制表现在，Uber拥有司机和汽车的所有信息，司机和汽车都必须在平台注册，Uber制定了司机的收费标准，司机离开Uber提供的平台是无法乘载乘客，等等，这都表明Uber已经参与到交易活动的方方面面，并且起到了一定的控制作用。此后，美国各法院遵循此判例即司机是雇员。但好景不长，2020年优步和来福车（Lyft）将修改California Assembly Bill 5③2019年9月，由美国民主党主导的加州通过了一项“零工法案”（California Assembly Bill 5），要求所有使用独立合同工的平台企业将员工当作雇员对待，这一法律于2020年1月1日开始生效。的议案列入了11月的加州全民公投议程，并且成功通过。现在，凡未进入诉讼的劳动关系争议，基于平台控制地位，通常将司机归为独立承包商。在中国，司法实践中亦曾有判决将司机归为独立承包商，如2016年“郭冬冬等诉贵阳吾步数据服务有限公司劳动争议纠纷案”，法院认为双方不符合劳动关系特征。④郭冬冬等诉贵阳吾步数据服务有限公司劳动争议纠纷案，天津市和平区人民法院（2016）津0101民初6727号。最近，在荷兰，阿姆斯特丹法院于2021年9月13日裁定，优步的司机是员工，并指出优步和司机之间的法律关系符合雇佣合同所有特征，因此他们有权享有正式员工的权利。⑤《零工经济遇挑战 荷兰法院裁定Uber司机为正式员工》，腾讯网，https：//new.qq.com/omn/20210914/202109 14A06C1I00.html。访问时间：2021年9月30日。

共享经济日益增长的规模体量不可小觑，按现有体系将服务提供者归为独立承包商，这群劳动者可能没有资格享受基本工人保护和最低收入的福利保障。对此，我国学界提出了三种改革方案：一则重新定位共享平台用工关系，以法解释学的形式阐明此关系；二则新增法律关系，来解决共享平台用工劳动权益救济的缺位；三则修正劳动关系理论体系，让劳动法理论既能保障劳动者权益，又能适应共享经济发展。⑥叶嘉敏、李少军：《共享经济视域下网约车平台用工劳动关系从属性认定标准研究——以“权重位序法”为核心进路》，《河北法学》2020年第11期，第186页。即便共享经济下新型用工出现时间短暂，仍处在发展期，但可以看到在共享经济推动下，第二种解决方案尝试建立第三种用工关系是现实且迫切的要求。

提倡建立一种新就业类别，并不是一个新想法，加拿大、英国、美国等国相继从国内法层面研究了第三种用工关系的立法应对，并提出了分析意见。自20世纪30年代以来，“依赖承包商”⑦Lauren Weber，“What if There Were a New Type of Worker-Dependent Contractor?”Wall Street Journal，January 28，2015，https：//on.wsj.com/2OWHdax.类别作为雇员和独立承包商之间的一种中间地位被加拿大普通法所承认。⑧Danny Kaufer，The Gig Economy：A Canadian Perspective，Chicago：American Bar Association（May 2017），http：//bit.ly/2yIspC0.之后，关于“第三种”用工关系的讨论，美国布鲁金斯研究所提出关于“独立劳动者”提案；①于莹：《共享经济用工关系的认定及其法律规制——以认识当前“共享经济”的语域为起点》，《华东政法大学学报》2018年第3期，第59页。英国政府的一份报告呼吁正式建立“依赖承包商”：他们不是某家公司的雇员，但通过某种合同关系在经济上依赖该公司。尽管英国这份研究没有对这一称谓给出明确定义，但通过区分依赖承包商和自雇身份的角色，可以为零工工人提供更好的福利报酬。②Matthew Taylor，Good Work：The Taylor Review of Modern Working Practices，London：Department for Business，Energy&Industrial Strategy（July 11，2017），https：//assets.publishing.service.gov.uk/government/uploads/system/uploads/attachment_data/file/627671/good-work-taylor-review-modern-working-practices-rg.pdf.《关于维护新就业形态劳动者劳动保障权益的指导意见》（人社部发〔2021〕56号）③《关于维护新就业形态劳动者劳动保障权益的指导意见》（人社部发〔2021〕56号），2021年7月16日发布。将这种情形称为不完全符合确立劳动关系，指出按民事法律调整双方的权利义务。显然，立法者、司法者们正在规范共享经济用工体系，尝试确定一种新型用工关系以保障劳动者之权益。相较于其他，此路径可较为有效解决劳动关系认定模糊问题，更好地反映这种用工关系形态，也为共享平台的用工提供合法依据。在妥善解决经济服务提供者劳动权益保护问题之时，完成对劳动法理论体系的更新迭代。

（二）共享平台公司履行代扣代缴与监控税收信息义务

1.平台公司履行代扣代缴义务

随着信息技术的进步，平台凭借数字经济的独特优势塑造了透明、可追溯的系统，可以用于记录浏览痕迹、交易足迹等等。这意味着平台内部监控比以往任何时候都有效。从平台角度出发，平台内部监控的运营成本相对较低，一旦平台内部监控体系运行，基本上是自动化，几乎不需平台投入额外劳动力和其他成本。反之，从税务监管视角来看，平台内部监控的技术能力普遍比税务机关略胜一筹，且低于税务机关监控成本。基于“征税成本与百姓眼中征税当局的合法性成反比”④［美］弗朗西斯·福山：《政治秩序的起源：从前人类时代到法国大革命》，毛俊杰译，广西师范大学出版社2014年版，第308页。之理由，部分国家在充分考虑平台内部监控优势和“微商”税收合规成本高的现实后，将共享平台认定为共享经济服务提供商的代扣代缴方。这无疑能够解决税收征管面临的疑难杂症，弥补征管空白。

对共享经济服务提供者而言，面临的税收合规成本与其他小微企业不同。其一，“微商”没有规模化经营，普遍收入水平低、业务经验不足、交易零散化。其二，由于“微商”没有代扣代缴义务人，在遵从税收合规时，需自行寻找相关税收信息、保存详细记录信息、准备纳税申报单，等等。这两点不同导致“微商”承担了与收入不成比例的高税收合规成本。长期来看，沉重的税收负担会阻碍更多人参与共享经济，复杂的税收要求也会导致低税收遵从，助长“微商”逃税之风气。因此，平台承担代扣代缴义务，利用数据依赖特性建立登记制度，加强平台与税务机关数据共享，简化税务管理机构和平台运营商报告。如此一来，降低“微商”的税收成本，使低收入共享经济服务提供者免受繁重的信息报告的困扰，激励更多人参与到共享经济中，创造出更多税收。另外，《网约车暂行办法（2019）》第18条规定，⑤《网络预约出租汽车经营服务管理暂行办法（2019）》第18条第1款，“网约车平台公司应当保证提供服务的驾驶员具有合法从业资格，按照有关法律法规规定，根据工作时长、服务频次等特点，与驾驶员签订多种形式的劳动合同或者协议，明确双方的权利和义务。网约车平台公司应当维护和保障驾驶员合法权益，开展有关法律法规、职业道德、服务规范、安全运营等方面的岗前培训和日常教育，保证线上提供服务的驾驶员与线下实际提供服务的驾驶员一致，并将驾驶员相关信息向服务所在地出租汽车行政主管部门报备。”网约车平台应与驾驶员签订多种形式的劳动合同或协议，从法律层面为平台履行代扣代缴义务提供了依据。截至目前，全球已有要求平台代扣代缴税款的先例。①意大利出台的政策要求无论是传统中介还是共享经济在线平台，都需要对其代收的卖家收入按照21%的税率进行代扣代缴。墨西哥税务局针对网约车平台出台了新的税收规则，要求平台对相关所得税和增值税进行代扣代缴。法国的旅游住宿税法案，规定由共享经济平台对卖家租金进行代扣代缴。在经济合作与发展组织（OECD）中，至少有12个国家要求对独立承包商的部分付款予以扣留。

2.平台公司履行监控税收信息义务

税收规避是现代税收面临的法律难题。数字经济下，数字化发展实现了可扩展性，意味着需要评估的潜在纳税人数量可能很大。此时，税务机关监控交易活动资金流向相较于传统经济更加困难。由于平台企业对信息技术运用高度频繁，税务机关难以从独立企业或第三方交易中获取涉税信息，即便得到仍需审核每笔交易，繁重的调查评估工作使税收行政成本增高。现有数据显示，从共享经济活动中获取的收入很少被报告披露，也很少受到监控，这不可避免的结果就是这部分收入很少被征税。以跨境交易为例，交易的无形和可移动使税务机关很难识别交易双方身份；即使确认身份信息，但电子支付手段的高隐蔽性，导致税务机关监控交易活动资金流的行为停滞。②湖北省国际税收研究会、武汉市国际税收研究会课题组，胡立升、刘晓东、吴维平、庞凤喜、孙丽：《税收促进我国数字经济发展的国际经验与借鉴》，《税务研究》2021年第1期，第91页。

为了解决税务机关与共享经济服务提供者之间的信息不对称，考虑到共享平台中介属性、数字效用，美国和意大利相继规定，要求平台向税务机关报告其平台注册服务提供商的相关应税信息。税务机关利用平台监控税收，能有效解决涉税信息不足、税收征管效率等基本问题。首先，平台数字化使各种在线交易可以追溯，保证交易透明。税务机关通过平台应用程序可获取广泛信息，不仅包括每一位纳税人应税收入情况，而且得知司机与乘客一起行驶的里程数（共享乘车）、租赁房屋天数（共享房屋）、共享房屋租赁中包括哪些生活设施以及工作天数等细节信息，极大地提高税收执法效率。其次，平台中介属性使税务机关能够从一个来源处收集多个纳税人身份信息、位置信息。再者，多数共享平台利用区块链等技术保存数字交易记录。相比之前，税务机关很难对非正式交易监控，尤其是现金交易，如今税务机关通过共享平台可以获得未曾报告过的税基。

（三）强化多方合作与税收科技，提升税法遵从度

1.加强多部门税收合作，实现税收协调治理

共享经济典型表现是：活动领域广泛性和活动内容复杂性。这项外部特征决定了发展共享经济不仅需要共享企业、共享收入者参与，还需要多方机构部门合作。然而，在税收实践领域，各机构及其实务部门相互独立，基于涉密信息保护要求，多数实务部门为避免信息泄漏而不愿实现电子信息共享，涉税信息互联互通难矣。

为推进税收治理现代化，需进一步重构各个政府机构及其实务部门的关系，由税务机关一元单向的税收管控，走向多元共治。也就是说，税务机关应当转变单一合作思维，着眼于打破“信息孤岛”，加强各职能部门配合，由其作为牵头机构，建立由共享平台企业、市场经济、财政税收、金融科技等多部门参与的常态化税收信息数据沟通对接机制。鉴于电子支付在共享交易中逐步常态化，税务机关尤其要加强与第三方支付平台和金融机构合作，通过对日常支付监督和管理，保证税务信息采集的真实性、完整性。另外，数字货币兴起使得加密货币激增，允许在没有第三方参与的情况下进行对等支付，第三方可能以完全不透明的方式提供在线服务。因此，税务机关更需加强与金融科技机构合作，通过区块链、分布式分类账等新兴技术来确保税收合规。总之，税务机关要加强多方合作，对重要税收信息之间共享和利用，实现税收协同管理，缓和税务机关与纳税主体之间的信息不对称，提升共享经济下税收监管的效率及有效性。

2.利用税收科技提升税收遵从度

从广义视角来看，“微商”税务合规并不是共享经济下税收的唯一挑战，也不是一个新挑战。相比之下，小微企业税收合规率一直以来比较低。前已述及，“微商”高税收遵从成本，导致低税收遵从度，税收合规率如小微企业一样普遍较低。但是，“微商”在很多方面都背离了传统“小企业主”，投资成本的降低及技术的进步，已经改变了“微商”经营方式，特别是收取和支付款项的方式，及他们追踪收入和支出的方式。随着这些变化，针对传统“小企业主”的税收制度需要应用科学技术，简化“微商”税收合规义务，提升“微商”税收遵从度。如在平台应用程序中设定一种新算法，用来追踪兼职司机开始运营后整个里程数及油耗，将乘客搭乘里程数及油耗阶段化、细节化。目前，中国版优步——滴滴尚未在应用中追踪乘客搭乘里程数及油耗；相比，优步也只是跟踪并报告乘客在车内时车辆行使里程数，但是并不报告从本次行驶地到下一次行驶地之间的里程数（这部分里程应当属于可抵扣里程费用），这样的追踪报告机制仍然不够完善。

（四）开展税收教育，提高纳税意识

根据现有税法规定，共享经济参与者的收入属于税法征税对象。但是，税收规则中并没有明确且具体的操作细则，另一方面税收规范的专业性也使共享经济服务提供者难以理解其内涵。共享经济服务提供者普遍没有意识到自己有纳税义务，甚至会对法律规定的纳税义务产生困惑，主张自己不是纳税主体，这些困惑与不解主要是因为这部分群体缺乏税收法律教育。税收教育缺失，导致我国税务机关进行税收征收时遇到障碍，包括主动和被动的阻力。其中，主动阻力来源于纳税人自身的抵触，即积极避税，多数纳税人没有意识到履行纳税义务的重要性，认为负担重，心生抗拒，便寻觅偷税漏税之法。被动阻力产生的原因是共享经济服务提供者收入不稳定，如网约车司机收入取决于每天载客量。①Herini Siti Aisyah&Elzha Putri Widya Yurisa，“Income Tax on Uber Drivers in Indonesia，”PalArch’s Journal of Archaeology of Egypt/Egyptology，Vol.17，No.3，2020，pp.1870.无论是主动还是被动抵制税收，都严重破坏了国家税收征管秩序。

解决我国税源缺失、维护税收征管秩序最有效的对策之一是提高全民纳税意识。因此，政府部门（特别是税务机关）应通过税收社会化活动方式，提高公众对税收权利、义务的理解和认识，重点是培养纳税人履行纳税义务的意识，消除税收征收面临的人为障碍，实现税收扩大化的目标。其中，税收教育是税收社会化活动最为典型的举措。作为税收征管的下游环节，税收教育本质上是一种为了尽快提高全民纳税意识的补救措施，税务机关发布指导性文件，对共享经济参与者进行针对性税收教育，以各种媒介进行广泛宣传，释明每一位共享经济参与者的纳税义务，培养税收申报意识，消除纳税人对税收的心理抗拒，重塑税收合规的和谐环境。