企业注销模式选择探析

刘 云

（广州番禺职业技术学院）

一、企业注销模式

（一）企业注销概念界定

企业注销是指当其规定的经营期限届满且不续、股东（股东大会）宣告解散、企业宣告破产、或被其他企业收购等解散事由出现时，企业按照法定程序办理相关事宜，并到登记机关注销其法人资格的过程。企业注销实际是一个动态过程。当然不同的企业会有不同的解散事由，但最终均是企业法人人格消亡。

（二）企业注销程序

根据《公司法》，企业除了合并或者分立外，当出现其他解散事由时应当成立清算组，按照清算的法定程序，对企业执行清算。清算程序主要包括：成立清算组、通知并公告债权人、债权申报、登记、编制资产负债表和财产清单、制定并确认清算方案、处置资产、清偿债务、分配剩余财产、制作并确认清算报告、申请注销登记等程序。而当企业因合并或分立需要注销时，需要执行合并或分立决议、编制双方资产负债表及财产清单、通知并公告债权人、编制合并报表等程序。由此可见，不同的解散事企业注销程序就会有所不同，也即对应不同的注销模式：清算注销模式及合并、分立注销模式。

二、公司注销的税务处理

（一）吸收合并注销的税务处理

1.企业所得税

企业在合并重组模式下，企业所得税处理包括一般性税务处理和特殊性税务处理。两种处理方式的主要区别在于一般性税务处理不具有税收优惠，而特殊性税务处理具有递延纳税的税收优惠。

（1）企业合并重组一般性所得税税务处理

企业在合并重组中，如果不满足特殊性税务处理的条件，就须按一般性税务处理的规定进行处理。在一般处理下，合并企业接受被合并企业各项资产和负债的计税基础应当按照资产、负债公允价值进行确定；被合并企业及被合并企业的股东，需按清算进行企业所得税或者个人所得税处理。在一般性税务处理下，被合并企业及其股东会涉及到所得税，从而可能会产生所得税的纳税成本。而且，根据企业所得税法规定，在一般性处理下，合并企业不得结转弥补被合并企业可税前弥补的亏损。

（2）企业合并重组特殊性所得税税务处理

如果企业合并满足特殊性税务处理条件，比如，合并过程中所取得的股权支付金额高于85%或属于同一控制下而且支付对价为零的企业合并，则合并企业取得被合并企业的资产和负债应按被合并企业原有计税基础确定，且被合并企业股东应按照其原持有的合并企业股权的计税基础确定取得合并企业股权的计税基础。因此，在这种处理方式下，被合并企业是不产生纳税所得，也就不需要缴纳企业所得税。而且，合并企业可承继被合并企业在合并前的相关所得税事项。

2.增值税

企业合并需要考虑的增值税主要涉及两个方面：其一是合并企业可否继续抵扣被合并企业的留抵税额；其二是合并企业接受被合并企业的各类资产，是否应视同销售计征增值税。

（1）合并企业可否继续抵扣被合并企业的留抵税额

根据国家税务总局发布的公告，在企业合并中，被合并方全部资产、负债和劳动力如果一并转让给合并方，并且被合并方按规定程序办理注销税务登记的，则在办理注销登记前，其尚未抵扣的增值税进项税则可结转至合并方由合并方继续抵扣进项税，当然前提是合并方也为一般纳税人。

（2）合并企业接受被合并企业的各类资产，是否应视同销售

根据税法相关的规定，如果企业通过合并、分立、出售等方式进行资产重组，且将全部或者部分实物资产及与其相关联的负债、劳动力及债权一同转让给其他方，则不属于增值税的征税范围，即如果企业资产是整体转让，可免征增值税。

3.土地增值税

根据土地增值税的税收优惠规定：如果两个或以上企业，在符合法律相关规定的情况下合并为一个企业，且原企业投资主体继续存在，那么企业将房屋权属、土地使用权变更、转移到另一企业的，暂时不征收相关的土地增值税。

4.契税

根据财税相关规定：如果两个及其以上的企业依法合并成为一个企业主体，而且原投资主体存续的，则该合并各方房涉及房屋权属变更、土地转让的，可免征契税。

（二）清算注销的税务处理

1.企业所得税

企业如果采用清算注销，则会涉及两个层面所得税，一是在企业层面，需要进行企业所得税处理；二是在被注销企业股东层面，如果公司股东，股东层面仍会涉及企业所得税处理，如果个人股东，股东层面就会涉及个人所得税税务处理。

（1）企业层面的所得税处理

首先，划定经营期和清算期。

在清算当年，从1月1日到进入清算期的前一天为止的这段时间，属于被清算企业的经营期，从进入清算期的当天到清算结束这一段期间为被清算企业的清算期，需要注意的是，清算期不受12个月的限制。经营期和清算期应分别作为不同的纳税年度进行所得税的纳税申报。

其次，确定清算所得。

企业清算所得等于企业的全部资产交易价格或公允价值，减去资产的计税基础、债务清偿损益、相关税费、清算费用及被注销企业以前年度积累的可以税前进行弥补亏损额。

最后，确定清算期应纳企业所得税的税额。

清算期应纳企业所得税的税额等于清算企业的清算所得额乘以适用税率，由于企业进入清算期后，不在属于正常的生产经营，因此，在此期间适用企业所得税税率统一为25%，也即进入清算期的企业，无论之前是否享受所得税税率优惠，进入清算期后均不在适用。

（2）股东层面所得税处理

在股东层面，如果存在剩余财产，即被清算企业的全部资产交易价格或者可变现价值减除相关的支出后如果还有剩余财产，这些剩余财产应该向企业的股东进行分配。

股东分得剩余财产在所得税的处理上应该分成两部分，其一是相当于从被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按股东所占股权比例计算其应得的部分，这部分应确认为股东的股息所得；其二是，剩余资产减除股息所得后的余额，超过或者低于股东的投资成本部分，这部分应确认为资产转让所得或者转让损失。

如果是公司股东，而且其所投资的是非上市的居民企业，则该公司股东取得的股息红利免税；如果是个人股东，股东分红是需要缴纳个人所得税的，按利息、股息、红利所得缴纳个人所得税。

2.增值税

（1）清算注销企业处置资产时的增值税处理

企业清算时无论是处置固定资产还是存货，均需要交纳增值税。处理固定资产，需要根据该固定资产的具体情况，按照适用税率计算缴纳增值税。

（2）被清算注销公司的尚未抵扣完毕的增值税进项税额的处理

根据增值税相关规定，一般纳税人在注销时，其存货可不作进项税额转出处理，其留抵增值税税额也不予以退税。

3.土地增值税

企业清算注销过程中的土地使用权以及房屋产权的转移涉及的土地增值税，需要按规定缴纳土地增值税。

4.契税

根据税法相关规定，同一投资主体内部企业间涉及房屋权属、土地等的相互划转的，可免征契税。

三、M公司注销方案选择

M公司是一家集生产、销售和研发矿物填充型高分子复合材料科技型现代化企业，其所在的集团公司出于战略考虑，目前打算注销M公司。

（一）M公司注销方案

根据企业解散注销的相关规定以及对M公司现状的了解，M公司可选择吸收合并模式进行注销，也可选择清算模式进行注销。即一种方式是由集团公司N公司采用吸收合并M公司的方式达到注销M公司的目的；另一种是由M公司的股东大会制定解散M公司决议，然后通过执行企业清算程序注销M公司。

（一）吸收合并注销模式的税务处理

在吸收合方式下，合并事项可能涉及到的主要税种包括：企业所得税、增值税、土地增值税和契税。

1.企业所得税

由于被合并企业M公司和合并企业N公司的股权结构相同，双方的重组合并行为可认定为同一控制下且不需要支付对价的企业重组合并，所以，此吸收合并产生的企业所得税满足特殊性税务处理条件，可依据企业所得税特殊性税务处理进行处理。且被合并企业M公司在合并前的相关所得税事项可由合并企业N公司承继。

M公司与N公司均为一般纳税人，使用的所得税税率分别为15%和25%。

根据M公司报财务报表知，2022年8月31其账面净资产23592619.67元，累计未分配利润为-1646033.38元，基于对M公司财务的了解，2022年之前不存在未弥补亏损。

在特殊处理的方式下，可由合并企业N公司弥补的被合并企业M公司亏损的限额等于被合并企业M公司净资产公允价值乘以2022年发行的最长期限的国债利率，假定经评估的M公司的净资产公允价等于其账面价值，则可弥补的限 额 为23592619.67×3.52% =830460.21元，因此，在吸收合并注销模式下，节税金额为830460.21×15%=124569.03元。

2.增值税

如果股东大会明确，合并企业（N公司）吸收合并并注销M公司，是为收回被合并企业（M公司）全部的资产及相关债权、劳动力以及负债，则不用缴纳增值税，即如果双方采用吸收合并方式，在合并过程中需要缴纳的增值税为零。

截止2022年8月31日，M公司有尚未留抵共计85724.13元，可转至N公司继续抵扣。因此，合并后的N公司可节增值税85724.13元。

由于M公司固定资产不涉及房屋权属及土地，所以也不涉及土地增值税和契税。

综上，N公司如果采用吸收合并M公司的注销模式，从整体上看，可节约税收金额210293.2元。

（二）清算注销模式的税务处理

M公司如果进行清算注销，在此过程中涉及到的税种可能包括企业所得税、增值税、土地增值税及印花税。

1.企业所得税

如果企业进行清算，清算期应作为一个独立的纳税年度进行所得税的汇算清缴。假定M公司从2022年9月1日转入清算，则经营期为2022年1月1日至2022年8月31日，清算期是从2022年9月1日至清算结束为止，经营期和清算期分别进行企业所得税业务处理。

（1）经营期企业所得税的计算

如前所述，在清算注销方式下，虽然M公司2022年1月1日至2022年8月31日的经营期并未满12个月，但仍需要将此经营期作为独立的纳税年度进行所得税汇算清缴。在此经营期，M公司的会计利润为-1646033.37元，假设不存在纳税调整，则应纳税所得额为-1646033.38元，所以不需要交纳企业所得税。

（2）清算期企业所得税的计算

M公司清算的资产的可收回金额以及债务可偿还金额如表1和表2所示。

表1 M公司清算资产的可收回金额 单位:元

表2 M公司债务可偿还金额 单位:元

假设1：资产、债务的计税基础和账面价值一致。

2.各项清算费用共计75000.00元

清算税金：

（1）增值税

处置存货和固定资产（假设固定资产均为机器设备，且购入时抵扣过进项）：（10135419.91+1847921.54）×13%=1557834.39（元）

（2）城建税及教育费附加

城建税及教育费附加=1557834.39×（7%+3%+2%）=186940.13（元）

（3）清算所得税

清算所得=资产可收回金额-资产计税基数+债务清偿损益-清算费用-清算税金及附加-弥补以前年度亏损

=42889176.53-49377684.52 +187193.05-75000-1557834.39-186940.13-1646033.38

=-9767122.84（元）

根据企业所得税法的相关规定，M公司的清算期也应当作为一个独立的纳税年度进行企业所得税汇算清缴，但由于M公司的清算所得为负数，故该公司清算所得税为零。

根据以上分析可以得出，从节税的角度考虑，M公司选择吸收合并注销模式更合适。