政府会计制度“双基础”应用的难点

陈 韵

一、政府综合财务制度产生的背景

在过去的几十年间，行政事业单位一直是采用以收付实现制为会计核算基础、主要反映部门预算执行情况的决算报告制度，重在监控政府部门收支计划以及记录财政资金的运行。而在当今强化政府受托责任的大背景下，这一制度已无法完全满足提升政府部门财务管理水平的需要。为实现推进国家治理体系和治理能力现代化的目标，反映政府履行受托责任情况的政府会计和财务报告制度应运而生。政府财务报告以权责发生制为会计核算基础，采用一定的确认、计量方法，全面反映部门整体财务状况、资产负债情况、预算执行情况以及运行趋势。经过多年的探索和试点，2019年1月1日政府会计制度正式施行，确立了财务会计和预算会计“双轨制”的平行记账方式，编制“双分录”、实现“双基础”、出具“双报告”。

二、政府会计制度的核算要点

政府会计制度下的平行记账分为财务会计和预算会计，预算会计以收付实现制为核算基础，财务会计以权责发生制为核算基础，这两者相互衔接又适度分离，从预算收支、财务状况、负债风险等多方面为不同的报告使用者提供更为全面的信息。《政府会计准则——基本准则》中提出：“权责发生制是指以取得收取款项的权利或支付款项的义务为标志来确定本期收入和费用的会计核算基础。凡是当期已经实现的收入和已经发生的或应当负担的费用，不论款项是否收付，都应当作为当期的收入和费用；凡是不属于当期的收入和费用，即使款项已在当期收付，也不应当作为当期的收入和费用。”也就是说，权责发生制是以权利义务是否发生作为确认收入支出的标准，而不是以是否收付了款项作为标准。所以在实际应用中，关键是要合理确认收入和费用。

三、收入费用确认在两种核算基础中的差异

（一）收入确认差异

财务会计收入与预算会计收入的确认，其差异分为因确认时点不同造成的差异和因确认性质不同造成的差异。

因收入确认时点不同造成的差异是暂时性差异，它随着经济业务完成而消失。具体体现在：①应收款项。当服务已经提供或者商品已经销售但款项还未收到时，财务会计基于权责发生制原则应在当期确认收入，而预算会计因为没有实际收到货币资金，当期不应确认收入，在款项收到时才确认收入。②预收款项。在收到预收款项时，预算会计即确认收入，而财务会计要等达到一定的确认条件时才能确认收入。

因收入确认性质不同造成的差异是持续性差异，这种差异不会随着经济业务完成而消失。具体体现在：①接受非货币性资产捐赠。在财务会计中无论接受货币性资产捐赠还是非货币性资产捐赠，都会确认捐赠收入；而在预算会计中只把接受货币性资产计入捐赠预算收入，接受非货币性资产捐赠因不涉及现金收支，不进行会计处理。②借款。预算会计中收到借款时作为收入计入债务预算收入，而在财务会计中借款是作为负债反映，而不是收入。

（二）费用与支出确认的差异

财务会计费用的确认与预算会计支出的确认差异，同样存在因确认时点造成的差异和因确认性质造成的差异。

费用与支出因确认时点不同造成的差异是暂时的，这种差异会随着经济业务的完成而消失。具体体现在：①应付款项；②预付款项；③固定资产以及无形资产；④预提费用；⑤待摊费用等。此类费用均是在实际支出时确认预算支出，而财务会计在不同的时间点可能确认为资产、负债，或者支出。

费用与支出因确认性质不同造成的差异是持续性的，这种差异不因时间推移而消失，具体体现在对外投资上，预算会计中对其直接计入投资支出，而财务会计中对外投资是确认为资产的“长期股权投资”或“长期债券投资”，而不是费用。

四、“双基础”核算在实践中遇到的问题

正是因为平行记账法下财务会计与预算会计存在上文中提到的差异，政府会计报告才能提供不同维度的财务信息，为不同的报告使用者提供对各自有用的信息。然而在实际工作中，由于制度不完善、行业特殊性、会计从业人员专业水平限制等因素，在收入费用的确认上无法体现出两种核算基础的差异。在收入确认方面，往往在收到项目款的当时确认为预收款项，直到项目结题才结转收入。在费用确认方面，往往在支付的同时直接确认费用，并未考虑费用实际发生的期间。笔者认为造成这些问题的原因有如下几点。

（一）政府会计制度还需进一步完善

现行政府会计准则对科研事业收入的确认尚无具体准则或指南，只进行了原则性说明——采用预收账款或应收账款方式确认科研事业收入的，应根据合同完成的进度进行计量。这就给具体怎么执行留下了很大的“空白地带”。对制度的解读理解不同，造成各单位账务处理的差异，直接影响了各单位报告的可比性，降低了财务信息质量。

（二）科研项目经费核算的特殊性

科研院所的科研项目具有研究内容繁杂、研究成果难以量化的特点。实践中大部分科研项目特别是基础性的科研项目，总工作量难以准确衡量，完工进度更是缺乏明确统一的确认标准，这就造成实际工作中很难根据完工进度或者工作量来确认收入。

（三）从业人员专业水平及主观性影响

从财务人员的角度看：首先，政府会计制度改革给财务人员专业水平提出了更高的要求，但现状却是部分行政事业单位财务人员特别是中高级财务人员短缺严重；其次，核算基础从收付实现制向权责发生制转换，但财务人员的思维模式却没跟上这种转换节奏，对权责发生制的核算方式不够了解；再次，“平行记账”的核算方式使财务人员工作量大增，如果工作效率没有跟上，则很容易造成工作质量的下降。从项目人员的角度看：总体工作量的测定和完工进度的评定，很大程度上依赖项目人员的主观判断，造成评定结果的主观性过强；而复杂的评定过程又给项目人员增加了很大工作量。

五、对收入费用确定方式的思考及建议

（一）收入确认条件及时点

财政部《关于进一步做好政府会计准则制度新旧衔接和加强行政事业单位资产核算的通知》规定：“高等学校以合同完成进度确认事业收入时，应当根据业务实质选择4种方法进行会计核算，包括：（1）成本比率法：根据累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确认收入；（2）工作量比率法：根据已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例确认收入；（3）时间比率法：根据已经完成的时间占合同期限的比例确认收入；（4）完工进度比率法：根据实际测定的完工进度确认收入。”作为借鉴参考，笔者对科研院所的事业收入确认有如下几点思考。

1.使用成本比例法。使用成本比例法，也就是根据支出来确定收入。笔者认为这种收入确认方法存在一定问题，其具体表现在：首先，项目支出受项目人员报销情况影响很大，在这种情况下，支出进度很难准确反映项目的进展情况；其次，科研项目的不可预见性和探索性，注定了其前期会有大量的准备工作，使得前期投入大而进展小。这样，项目经费支出进度与科研项目研究进度就会不匹配。

2.工作量比率法与完工比率法。上文已经提到，这两种方法对科研事业单位经费核算特殊性的适应性较差，对专业人员的要求过高，实际工作中可操作性低。所以笔者不建议选择这两种方法对科研项目进行经费核算。

3.时间比率法。这种方法按项目实施年限平均确认科研事业收入，操作相对简单，能有效提高项目核算效率，对各类科研项目具有较好的适用性，相较于其他方法更能满足收入确认与项目进展匹配的需求。从既能满足准则要求，又有较高可操作性两方面考量，选择时间比率法对科研项目进行会计核算，能够较好地满足日常核算与财务报表编报需要。

（二）费用确认条件及时点

在科研项目经费核算中，很少用到“待摊费用”和“预提费用”这两个科目，往往是在支出发生的当时就全额确认费用。然而这种做法并不符合权责发生制的要求。使用此法，支出与项目进展可能无法匹配，不利于做好项目成本控制。针对这一点，笔者的观点是，仍然运用简单易操作的时间比率法进行费用的预提和摊销，使费用均衡地分配到合适的期间，尽量缩小费用支出与项目进展的偏差，避免出现项目超支。

总之，政府会计改革对提升政府管理水平及强化受托责任来说，既是巨大的机遇也面临着诸多挑战。目前改革取得了一定成效，但远远不够，这是一项长期、系统的工作。作为行政事业单位，一方面我们呼吁尽快出台更详尽的准则，来明确收入费用的确认条件、时点；另一方面，推进自身财务管理模式的不断创新和优化，建设人才队伍，提高相关人员专业素养，才能在改革中减少失误，为单位长足发展提供保证。