公立医院执行《政府会计制度》若干问题探讨

王健 山东中医药大学附属医院

引言

为了加快建立健全政府会计核算标准体系，自2015年10月起，政府会计准则基本准则、具体准则、应用指南陆续发布，2017年10月发布《政府会计制度》（以下分别简称准则、制度），明确要求各行政事业单位于2019年1 月1日起施行。2018年8月，财政部印发《关于医院执行〈政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表〉的补充规定》和《关于医院执行〈政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表〉的衔接规定》（以下分别简称《补充规定》和《衔接规定》），体现出卫生健康行业的特殊性，以及满足公立医院综合改革的目标要求，将医院会计和财务管理纳入一致化规范管理。基于《政府会计制度》的公立医院财务会计和预算会计数据，是向外部披露医院经济管理的标准会计信息，必须真实准确、全面可靠。

在会计核算工作中，把对政府会计准则和制度的理解与实践结合，在《政府会计制度》与《医院会计制度》的衔接实施及应用中，对下述几个问题进行具体分析。

一、科目体系的设立

《补充规定》和《衔接规定》是公立医院会计科目设立的依据，在此原则下应结合原科目体系，充分考虑数据的衔接使用、核算内容的接续、核算人员的思维习惯，在保证符合会计制度核算要求的前提下，新体系的设置尽可能化繁为简、脉络清晰、目标明确。在新老制度交替期间，事务冗杂，“双基础”应用在实际业务核算时，财务核算人员有时会做出含糊两可的释义与解读，在管理精细化的趋势下，一方面新科目体系的设计要考虑运用明细科目还是明细核算的设立方式，明细科目直观呈现以方便使用三栏明细账统计查询，对是否熟悉老科目体系的要求不高；而明细核算基本是借助辅助核算方式，自行定义辅助核算类别和项目，比如对医保明细科目设置省市医保、职工医保、居民医保、大学生医保等辅助核算项目，对异地医保按省市地设置辅助核算项目，既可以让科目结构简洁又可以达到更精细的要求，但需要对账簿体系熟悉了解才便于查询到辅助项目及数据。另一方面科目体系的设计要结合报表编制的需要，对报表中独立列示的项目充分考虑提取数据的可行性，比如报表中的“医疗盈余”“科教盈余”“财政盈余”项目，制度规定对相应的科目允许明细核算，如果会计核算系统的信息技术不支持辅助核算结转取数，则只能采用科目层级多、体系庞大的明细科目方式核算。如何让设计成功实现输出?体系设计者需要有大局观、发展观、行业观，以可预见的行业发展要求、以财务会计和预算会计的功能目标、以内部经济管理所需数据的延续性综合考虑。

二、预算会计下“非财政拨款结余”期初数的确定

《衔接规定》中关于非财政拨款结余对应资金结存金额的规定，笔者认为是行业规定中最具理论支持的创新。它以现金为起点，对与现金有关的业务进行预算收支的核算分析调整，得出结余的期初金额，这不同于其他行业以盈余为起点、调整差异到结余的确定方法。二者相比，前者更加清晰简洁，并有助于加深对应收应付账款和其他应收应付款科目涵义的理解。应收应付账款是因经济活动形成契约关系的业务关联方，因销售或购买等经济行为而产生的款项往来，业务关系产生的收入与支出全部纳入预算管理，需做预算会计核算，因此，虽然在核算时点上存在资金收支的时间性差异仍应计入“非财政拨款结余”期初数。其他应收应付款是双方无业务关联的资金流入流出，当该资金更多的是借与还关系时，并不纳入预算收支管理，因此不做预算会计核算，不列入“非财政拨款结余”期初数；而当该资金收付时被确认用于与单位业务活动有关的收入增加或费用报销，涉及预算收入与支出，才需据实进行预算会计核算。通过对资金往来性质差异的分析、调整，资金结存、非财政拨款结余科目期初数保持了新制度下核算的接续性。

三、业务核算

（一）基建业务核算

基建项目是重点核算的专项项目，建设周期长、资金来源渠道多、核算复杂，新制度取消基建单独建账、在行政大账统一核算的要求在实施初期难度较大，从基建科目的设置到供应商信息，需要逐一梳理对接。一是对财务人员业务素质要求高；二是从合并账方式过渡到一套账方式的期初余额衔接工作较为烦琐。考虑在实施中结合原基建账要求设置财务会计的基建工程核算专用科目，安排专人专账核算，并将原基建账转为基建明细备查账，两账并行。基建原始凭证集中录入账簿或编制专用凭证号，在大账中归档保存，方便专项审计检查调阅。

（二）固定资产计量与核算

根据准则第 3 号关于固定资产及应用指南（以下称 《应用指南》）的规定，固定资产适用的计量方法、固定资产的分类及折旧年限、计提折旧的时点方面变动很大。《应用指南》适用于全部类型的行政事业单位，固定资产折旧年限按照财政部标准分类确定，折旧年限标准一致，为计提折旧数据可比奠定了核算基础。与现行企业会计准则不同，《应用指南》规定固定资产入库当月起计提折旧，固定资产减少当月停止计提折旧。固定资产按现行国家标准分为六大类，这种分类标准与原《医院财务制度》规定的分类和折旧年限有所不同，需要对资产管理的基础信息按新的分类和折旧年限进行调整。在衔接工作中要求对固定资产全面清查盘点，确定资产分类、折旧年限、折旧方法，并且采用追溯调整法与未来适用法结合的方式，按新标准多计提一个月折旧。

（三）专用基金与专用结余核算

专用基金是按规定提取或设置的专用净资产，而专用结余仅核算按规定从非财政拨款结余中提取的专门用途的资金。《医院财务制度》明确规定设置的专用基金有职工福利基金和医疗风险基金，其中职工福利基金是按业务收支结余（不包括财政基本支出补助结转）的一定比例提取，预算会计要从结余中转出独立列示；医疗风险基金是按医疗收入的比例计提，不影响现金收支与结余，在财务会计下计入专用基金而不需要进行预算会计核算，使用时在预算会计下列入事业支出。因此，专用基金科目下设置“职工福利基金”和“医疗风险基金”，专用结余只设置“职工福利基金”明细科目。

四、期末结转的分步解读

制度要求，财务会计盈余期末结转，预算会计结余年末结转，财务会计盈余与预算会计结余通过《本期结余与本期盈余差异调节表》相互衔接。

（一）财务会计盈余结转步骤

1.当期收入费用分别转入本期盈余科目下的财政项目盈余、医疗盈余、科教盈余明细核算科目。

2.无偿调拨净资产科目的余额转入累计盈余。从处置方式分析，无偿调拨是由单位申请，经主管部门、财政部门审批，将国有资产产权和使用权由一个单位无偿转入另一个单位的行为。无偿取得或转出的资产，是以非货币形式存在的形态，不属于使用财政经费或科教经费购置的资产，因此应转入医疗盈余。

3.以前年度盈余调整转入累计盈余。该科目结转时应分析转入，按调整的盈余性质相应转入财政项目盈余、医疗盈余、科教盈余明细科目。

4.本期盈余的财政项目盈余、科教盈余以及医疗盈余中由财政基本拨款形成的盈余先对应转入累计盈余下各明细科目，再将医疗盈余余数按规定提取专用基金，把余额转入累计医疗盈余。

（二）预算会计结余结转步骤

1.将本年预算收支按资金性质分别转入相应的预算结转结余类科目。财政基本拨款收支、财政项目拨款收支、非财政的专项收支、非财政非专项收支分别转入财政拨款结余、财政拨款结转、非财政拨款结转的本年收支以及其他结余，经营收支转入经营结余。

2.本年结转结余转入累计结转。财政拨款结转（本年收支）、非财政拨款结转（本年收支）分别转入本科目下的累计结转明细科目，财政拨款结余（本年收支）、非财政拨款结余（本年收支）分别转入本科目下的累计结转明细科目。项目完成留归医院使用的资金应从结转类科目转入结余类科目。

3.对非财政非专项拨款结余进行结余分配。将事业单位（公立医院）的其他结余、经营盈利（经营亏损不能结转）转入“非财政拨款结余分配”，将从结余中提取的专用基金转入专用结余后，余额转入非财政拨款结余（累计结余）。

经过上述结转后，除经营亏损情况外，财政拨款结转结余、非财政拨款结转结余的累计结转及专用结余科目有余额。

五、成本核算

在成本会计中，与成本核算对象有关的费用会以直接归集或分摊归集的方式计入成本。《政府会计制度》及《补充规定》中说明，“业务活动费用”“单位管理费用”科目核算财政经费、科教经费、其他资金发生的费用，不同于《医院会计制度》中“医疗业务成本”与“管理费用”科目只核算除财政项目拨款、科教经费以外的资金发生的费用。《补充规定》中关于成本报表的规定仍沿用《医院会计制度》中成本报表的编制说明，定义为“均不包括财政项目经费、科教经费形成的各项费用”，与《医院财务制度》“有经费来源的科研、教学项目支出”不计入成本范围的规定一致。受投入资金性质的影响，在总量投入相同的情况下，因投入的财政科教性质资金多少、投入期的时间先后，在成本表中反映出的成本不同。这种成本数据不能全面真实反映医院、科室的成本情况，也会造成成本管控的数据依据不准确，在行业内不同单位间、同单位不同期间的可比性低。研究推行政府成本会计是政府会计改革的一项任务，既在政府成本会计体系下统一和规范，又须满足各行业单位高质量发展的要求。面对医保支付按疾病诊断相关分组（DRG）和按病种分值（DIP）付费改革等现代医院管理和发展要求，《事业单位成本核算具体指引—公立医院》（以下简称《指引》）对满足内部、外部管理不同的成本信息需求的成本核算做出全面规范，确定有条件的医院核算医疗服务项目成本、病种成本、DRG成本，规定成本数据与财务会计数据应确保具有同源性和一致性。《指引》的发布，厘清了多维度、多层次、多类别的成本核算对象之间数据的对比与应用场景。

六、实施建议

自《政府会计制度》实施运行以来，在理论落地的过程中，现实与观念不断磨合，对此有几点建议：

（一）信息化技术力量要加强

会计行业是较早开展信息化的行业，归集数据、生成报表、统计分析的自动运算提高了工作效率。制度的双功能、双基础、双报告特征，要求信息化的配套更新必须适应高标准、新要求，如会计基础信息的设置、《本期预算结余与本期盈余差异调节表》的标注方式、新老数据库的衔接。实施初期，公立医院面临会计数据量增长、颗粒度细化的现状，政府会计核算软件的功能不尽完善，各家医院财务人都有着心有余力不足的无奈与期待；随着一项项问题伴随信息技术的成长得到逐步解决，会计数据在政府绩效考核、监测管理方面的统计应用得以开展。账务软件的智能性、架构先进性成为财务工作提质提效的重要支撑。

（二）账簿体系设置要全面

公立医院执行《政府会计制度》，明细科目多、明细核算要求的信息量大，如资金性质、政府收支功能分类、经济分类、项目以及满足附注披露要求，因此要兼顾医院现实需求和发展规划设计完善的账簿体系设置。财务人员专注于制度体系的合规性，易忽视信息化程度的支持水平；信息工程师基于技术对新事务的成熟度，会拒绝或无力满足财务人员寻求的解决问题的灵活方案。必须重视与信息工程师的沟通，只有事前反复沟通，针对某一类问题直接具体到一个科目全流程讨论测试设计方案，才能实现体系建设。

（三）人员的学习和培训要到位

《政府会计制度》的实施，必然加大会计人员的工作量，不但双基础核算、明细核算量大，而且基于账务数据的内部管理报表、分析应用体系需要重建，还会因信息系统更新导致财务运行的趋势分析无法自动完成，依赖人工衔接，降低效率。财务人员既要熟练掌握准则制度，还需准确运用不同核算基础下对同一业务做差异性核算，其知识更新、方式创新是实现医院精益管理的必备素养。

结语

为推进公立医院的高质量发展，近年来公立医院深化综合改革各项措施的执行、公立医院国家绩效考核指标体系的建立等工作对会计信息的披露质量提出了更高要求，更加依靠经济运营数据为决策提供支撑。政府会计改革已启动实施，还有多项任务渐进开展，事业单位成本核算指引、事业单位财务规则等陆续发布实施，各级各类经济岗位财务人员要持续更新业务知识，与时俱进，适应新时代新要求。立足国家卫生健康大战略，需培养财务人员对行业发展趋势的职业预判能力，扎实会计专业理论基础，规范实践应用。变革带来机遇，理论的创新无止境，实践者更多需要平心静思，踏实做好工作。